Во избежание двойного налогообложения

  • автор:

Применений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией.

В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения подписаны Россией более чем с 80 государствами. Среди них многие страны Евросоюза, включая Кипр, Великобританию, Данию, Нидерланды; Швейцария; США; Китай; страны СНГ, в т.ч. Украина, Беларусь, Казахстан; страны Балтии — Латвия, Литва и ряд других (см. Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения).

ВАЖНО: Если международным налоговым соглашением, предусмотрена иная ставка налога, чем предусмотренная Налоговым кодексом РФ, то применяется ставка, указанная в соглашении об избежании двойного налогообложения!

Остановимся на некоторых наиболее значимых аспектах применения международных налоговых соглашений в России.

Обязанности налогового агента

Ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными международными налоговыми соглашениями, несёт налоговый агент.

Согласно НК РФ, налог с доходов, полученный иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, когда:

  • выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации-получателя дохода в РФ;
  • в отношении доходов, выплачиваемых иностранной организации статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;
  • доходы, в соответствии с международными договорами РФ не облагаются налогом в РФ (при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ);
  • в некоторых других случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Следует помнить, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения и влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ), а также пени (по вопросу взыскания пени с налогового агента см. Постановление Президиума ВАС РФ № 4047/06 от 26 сентября 2006 года).

Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты российской организацией доходов иностранной организации, для которых в соответствии с международными договорами (соглашениями) предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст. 312 НК РФ, указанное подтверждение должно отвечать следующим требованиям:

  • должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства,
  • если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык,
  • подтверждение должно быть предоставлено иностранной организацией до даты выплаты дохода.

Таким образом, если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает указанным подтверждением, то она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по установленной законом ставке.

При этом, если указанное подтверждение появляется в распоряжении налогового агента позднее, возможно осуществить возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ. Для этого в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:

— заявление на возврат удержанного налога по установленной форме;

— подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения;

— копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет;

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов, а также иные вышеперечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учёт налогового агента в течение трёх лет с момента окончания , в котором был выплачен доход.

Статус «фактического получателя дохода” как условие применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения

Минфин России в своем Письме от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236 сообщил следующее.

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), «фактическим получателем (бенефициарным собственником)” соответствующего дохода.

Международные налоговые соглашения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал ) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование её положений.

При применении положений налоговых соглашений необходимо исходить из того, что термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных налоговых соглашений, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве — источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства — источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать её в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным , то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными налоговыми соглашениями.

Предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по , процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему налоговому соглашению, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

Таким образом, позиция Минфина России заключается в том, что льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в РФ применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Россией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода.

Применение соглашений об избежании двойного налогообложения в иных государствах

«Классические» оффшорные зоны редко имеют заключенные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые можно использовать при оптимизации выплат доходов нерезидентных структур. Поэтому для применения налоговых соглашений подходящими являются низконалоговые и оншорные юрисдикции, такие как Кипр, Великобритания, Дания, Нидерланды, иные европейские государства и пр.

К примеру, Великобритания имеет самую большую в мире сеть налоговых соглашений (более 100). Однако, применение налоговых соглашений возможно лишь в том случае, если компания не является номинальной, то есть не является агентом оффшорной компании-принципала, которой принадлежит большинство полученной прибыли (дохода). Только в том случае, если доход будет признан доходом английской компании, она может претендовать на использование соглашения. Разумеется, невозможно применение налогового соглашения компанией, подающей «спящие отчеты» — dormant accounts. Возможно использование соглашений в холдинговых схемах.

Одной из стран, наиболее подходящих для применения международных налоговых соглашений, как и ранее, остается Республика Кипр (имеет более 40 действующих соглашений). Сертификат о налоговом резидентстве (tax residence certificate), выдается Министерством финансов в любое время после регистрации компании. Важное условие получения сертификата – наличие местных директоров — резидентов Кипра.

Сертификаты о налоговом резидентстве выдаются также и в иных юрисдикциях. значимых для налогового планирования (Дании, Нидерландах, Люксембурге, Латвии, Мальте и других странах). Однако, важным фактором, влияющим на возможность получения налогового сертификата, становится наличие у компании «реального содержания” (substance) на территории страны регистрации.

Критерии такого присутствия. которым должна отвечать компания, чтобы считаться налоговым резидентом своей страны, могут быть следующие:

  • наличие реального офиса по реальному адресу в стране регистрации компании;
  • наличие местных директоров (резидентов страны регистрации компании), осуществляющих управление компанией на территории данной страны;
  • наличие банковского счета (основного) в местном банке;
  • хранение финансовой документации и отчетности в офисе на территории страны регистрации компании;
  • наличие штата сотрудников;
  • осуществление реальной деятельности и др.

Полнота такого присутствия может варьироваться в зависимости от целей компании (напр., торговая или холдинговая деятельность).

Оцените эту страницу!

Белорусская компания совершает сделки с иностранными контрагентами. Когда можно рассматривать вопрос о двойном налогообложении и в каких случаях необходимо учитывать особенности налогового регулирования как на территории страны выплаты дохода, так и на территории страны, где находится организация, получающая доход? Рассмотрим пошаговый алгоритм.

Определяем наличие условий для двойного налогообложения

Вопросы налогообложения доходов следует прорабатывать на стадии заключения договора, при необходимости включая в него условия об обязательствах сторон в связи с двойным налогообложением. Такими обязательствами могут быть:

  • обязательство стороны — получателя дохода предоставить стороне — плательщику дохода подтверждение постоянного местонахождения для целей применения международного договора об избежании двойного налогообложения (при его наличии);
  • обязательство стороны — плательщика дохода, которая будет проводить удержание налога, предоставить стороне — получателю дохода документы, заверенные налоговым органом, подтверждающие сумму удержанного налога и факт его уплаты.

Если белорусская компания — получатель дохода

Если по условиям договора белорусская организация является получателем дохода, то при заключении договора необходимо уточнить возможное удержание налога в стране выплаты дохода, так как фактически на счет белорусской компании может прийти сумма, уменьшенная на сумму удержанного налога.

Справочно.
В соответствии с абз. 3 подп. 1.8 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» разрешено непоступление на счет экспортера суммы денежных средств, направляемых на уплату налогов согласно законодательству иностранного государства.

Например, если белорусская организация предоставила российской организации лицензию на использование компьютерной программы, то выплачиваемые российской организацией лицензионные платежи будут являться объектом налогообложения в России налогом на прибыль по ставке 20 % (подп. 4 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации).

Вместе с тем в п. 2 ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 установлено, что доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в договаривающемся государстве, в котором они возникают (то есть в России), и в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 % валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий. Таким образом, если белорусская организация предоставит российской организации справку, подтверждающую ее постоянное нахождение в Беларуси, то ставка удерживаемого в России налога может быть снижена до 10 %.

Справочно.
Факт постоянного местонахождения белорусской организации удостоверяется справкой (форма установлена постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14), выдаваемой налоговым органом по месту постановки на учет белорусской организации на основании ее обращения (п. 4 ст. 144 НК).

Если белорусская компания — плательщик

Если белорусская организация в соответствии с условиями заключенного договора несет обязательство по выплате дохода иностранному контрагенту-организации, то в таком случае у белорусской организации может возникнуть обязанность по удержанию налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — налог на доходы).

Плательщиком налога на доходы является иностранная организация, при этом белорусская организация является налоговым агентом и несет обязанность по удержанию и перечислению суммы налога в бюджет. Обязанность по удержанию и уплате налога в Республике Беларусь означает, что при исполнении договора контрагенту будет перечислена сумма за вычетом суммы удержанного налога.

Например, между белорусской организацией-заемщиком и кипрским заимодавцем заключен договор займа с уплатой процентов за пользование займом. Сумма процентов, которая подлежит выплате со стороны белорусской организации в пользу кипрского заимодавца, будет являться объектом налога на доходы. Ставка налога на доходы по процентам составляет 10 % (абз. 3 п. 1 ст. 149 НК).

Согласно п. 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1998 (далее — Конвенция) проценты могут облагаться налогом в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый налог не должен превышать 5 % валовой суммы процентов. Таким образом, Конвенцией предусмотрено понижение ставки налога до 5 % по сравнению с национальной ставкой 10 %. Применяющая Конвенцию белорусская организация-заемщик при выплате процентов вправе удержать налог на доходы по ставке 5 % вместо 10 %.

Справочно.
Перечень доходов иностранной организации из источников на территории Республики Беларусь, с которых подлежит уплате налог на доходы в Республике Беларусь, предусмотрен ст. 146 НК.

Международные соглашения определяют право государства на удержание налога через формулировку «доходы могут облагаться в том государстве, в котором возникают». То есть если национальное законодательство страны выплаты дохода предусматривает налогообложение, то доход будет облагаться налогом. Положения национального налогового законодательства могут быть изменены положениями международных договоров по вопросам налогообложения (соглашениями, конвенциями об избежании двойного налогообложения). Международный договор может предусматривать пониженную ставку налога либо определять налогообложение дохода только в стране получателя дохода. Так, доходы от предпринимательской (коммерческой) деятельности, как правило, облагаются в стране получателя дохода. Доходы в виде дивидендов, процентов, роялти могут облагаться в стране выплаты дохода.

Справочно.
Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения для целей налога на доходы установлен ст. 151 НК.

Доказываем местонахождение контрагента подтверждением

Обязательным условием применения международного договора об избежании двойного налогообложения является предоставление иностранной организацией подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь (далее — подтверждение). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, может предоставляться в электронном виде (должно содержать ЭЦП и код проверки). При получении подтверждения необходимо проверить указание наименования иностранной организации (может быть зарегистрировано на национальном или английском языке) в подтверждении (справке) и в договоре, на основании которого выплачивается доход.

Справочно.
Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации утверждена постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.

Например, налоговый орган поставил под сомнение обоснованность применения справки, так как справка содержала наименование иностранной компании на шведском языке, а контракт — наименование компании-контрагента на английском языке. Для подтверждения обоснования справки белорусская организация дополнительно предоставила выписку из реестра в отношении иностранной компании, где было указано о регистрации наименования иностранной компании на двух языках (на шведском и на английском).

Если в подтверждении указан период его действия, то оно применяется в течение этого периода. Подтверждение, выданное без указания периода его действия в четвертом квартале текущего года, может применяться на последующий календарный год при условии, что в текущем календарном году в налоговый орган представлялось подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации. В случае отсутствия в налоговом органе подтверждения, выданного на текущий календарный год, и при наличии такого документа, заверенного в четвертом квартале текущего календарного года, он применяется в качестве подтверждения на текущий календарный год либо на период, указанный в нем (если указан период). На практике возникали ситуации, когда налоговый орган запрашивал подтверждение в текущем календарном году, несмотря на наличие подтверждения, представленного в четвертом квартале предыдущего года и не имеющего периода действия.

Справочно.
Подтверждение представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано.

Подтверждение может применяться в течение последующих двух календарных лет при выполнении следующих условий:

  • при начислении (выплате) дохода в пользу иностранной организации по одному договору;
  • в течение указанного периода организация не изменила своего местонахождения по сравнению с тем, как оно было указано в договоре в период первого календарного года, когда в установленном порядке было представлено подтверждение.

В такой ситуации налоговый орган вправе запросить у налогового агента договор (его копию), а также документы (их копии), подтверждающие выплату дохода иностранной организации по реквизитам, указанным в договоре.

Справочно.
Если иностранная организация предоставила подтверждение в налоговый орган самостоятельно либо через белорусскую организацию, то иные белорусские организации при определенных условиях вправе воспользоваться таким подтверждением.

Если подтверждение предоставлено одной белорусской организации, то законодательство предусматривает возможность, при которой такая организация по запросам других белорусских организаций либо по поручению иностранной организации осуществляет перевод представленного подтверждения на русский или белорусский язык, изготавливает необходимое количество копий и представляет подлинный экземпляр и копии в налоговый орган по месту своей постановки на учет. Указанный налоговый орган заверяет экземпляры копий и возвращает их представившей белорусской организации, а подлинный экземпляр оставляет.

Законодательство не предусматривает правовых оснований для понуждения белорусской организации, которой предоставлено подтверждение, изготовить копии подтверждения для иных белорусских организаций. Такое поручение может поступить от иностранной компании. Однако есть вероятность, что белорусская организация откажется изготавливать копии и заверять их в налоговом органе.

Справочно.
Налоговый орган вправе отказать в предоставлении копии подтверждения, если подлинный экземпляр подтверждения содержит сведения, составляющие налоговую тайну, не поступал в такой налоговый орган на бумажном носителе или не распространяется на период, указанный в обращении налогового агента.

В ситуации, когда подлинный экземпляр уже передан в налоговый орган, иные белорусские организации, являющиеся налоговыми агентами соответствующей иностранной организации, вправе обратиться за получением копии подтверждения в налоговый орган, в котором находится подлинный экземпляр подтверждения. В случае получения такого обращения налоговый орган заверяет копию подтверждения и осуществляет ее передачу обратившемуся налоговому агенту.

Подтверждаем фактический статус владельца

Если условия международного договора определяют порядок налогообложения дохода бенефициарного (фактического) владельца дохода, то белорусской организации для применения соответствующих правил налогообложения необходимо получить доказательства, подтверждающие статус фактического владельца выплачиваемого дохода.

Справочно.
При определении статуса иностранной организации в качестве бенефициара дохода учитываются:
— выполняемые ею в целях получения такого дохода функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски;
— дополнительные основания, в том числе при проведении взаимосогласительной процедуры Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь с налоговым органом иностранного государства в рамках международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 151 НК иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода при одновременном выполнении следующих условий:

  • если она осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Республике Беларусь дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца;
  • является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода;
  • вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению.

В соответствии с ч. 3 п. 2 ст. 151 НК иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, если выполняется одно или несколько условий:

  • организация в целях получения дохода осуществляет исключительно посреднические функции в интересах другого лица;
  • не принимает на себя риски по договору;
  • право организации пользоваться и (или) распоряжаться доходом ограничено договорными или иными обязательствами по выплате (передаче) дохода (в полном объеме или не менее 60 % от такого дохода) в установленные сроки (но не позднее 12 месяцев после получения выплаченного дохода) в пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу по доходу фактического владельца или имел бы право на применение менее благоприятных положений международного договора.

Если международный договор предусматривает льготные условия налогообложения дохода только в отношении иностранной компании — бенефициарного получателя дохода, то белорусской организации, выплачивающей доход, необходимо располагать доказательствами того, что получатель дохода является его бенефициарным владельцем.

Чек-лист по вопросам налогообложения сделок с нерезидентом

  • Проверьте, относится ли ваш иностранный контрагент к одной из стран, с которой действует подписанное соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения.
  • Определите, кто из сторон договора является получателем дохода, а кто — плательщиком.
  • Включите в договор обязательства сторон, связанные с избежанием двойного налогообложения.
  • Если белорусская организация является плательщиком дохода:

— квалифицируйте вид дохода для определения ставки налога или возможности применения освобождения от уплаты налога на основании соглашения об избежании двойного налого-
обложения;

— запросите у иностранного контрагента подтверждение того, что он является бенефициарным получателем дохода.

  • При неясной ситуации воспользуйтесь правом налогоплательщика обратиться в налоговый орган за разъяснением норм налогового законодательства.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *