Ст 149

  • автор:

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 9 ноября 2018 г.

Отвечая на вопрос, что облагается НДС, необходимо обратить внимание на 2 аспекта: является ли операция объектом обложения НДС и не поименована ли она в ст. 149 НК РФ. К объекту налогообложения относятся 4 группы операций (п. 1 ст. 146 НК РФ):

  • реализация на территории РФ товаров (работ, услуг), предметов залога, передача товаров (работ, услуг) на основании отступного или новации, передача имущественных прав. При этом реализация может быть как возмездной, так и безвозмездной (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
  • передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, т.е. не для целей получения с их помощью дохода от третьих лиц, а для нужд самой организации. Такая передача облагается НДС, если расходы на нее не признаются для целей налогообложения прибыли (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Потому что их нельзя признать экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ), либо они указаны в числе расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ). При этом факт передачи товаров должен быть подтвержден документально (например, при передаче товаров из одного подразделения в другое оформлена ТОРГ-13);
  • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Это СМР, которые плательщик выполняет своими силами и для себя (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если же строительством занимаются подрядчики, а организация выступает в качестве инвестора или застройщика, то объекта обложения НДС не возникает (Письмо Минфина от 09.09.2010 N 03-07-10/12);
  • ввоз товаров на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Речь идет о пересечении товарами таможенной границы и ввозе их на территорию таможенного союза (пп. 3 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС).

Что НДС не облагается

  • операции, связанные с обращением валюты, кроме как для целей нумизматики (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);
  • передача ОС, нематериальных активов, иного имущества правопреемнику при реорганизации компании (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ);
  • передача имущества участнику хозяйственного общества в пределах его первоначального взноса при выходе его из общества, а также при ликвидации общества (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Иные операции, не облагаемые НДС из-за того, что они не признаются объектом налогообложения, поименованы в п. 2 ст. 146 НК РФ. В их числе:

  • передача жилых домов, детских садов, дорог, электросетей и других объектов органам госвласти и местного самоуправления (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • передача имущества государственных и муниципальных предприятий при приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • реализация земельных участков и долей в них (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • передача имущественных прав правопреемнику организации (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • реализация имущества, имущественных прав должников, признанных банкротами (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, есть операции, которые считаются объектом обложения НДС, но вместе с тем являются не подлежащими налогообложению НДС (освобожденными от обложения). Они прямо поименованы в п. 1-3 ст. 149 НК РФ и их перечень закрытый.

Операции, не подлежащие налогообложению НДС

Это операции по реализации определенных видов товаров и услуг. К товарам, не облагаемым НДС, относятся, например:

  • медицинские товары, указанные в утвержденном перечне (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042, пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • продукты питания, произведенные организациями общепита и реализованные столовым образовательных и медицинских учреждений (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • жилые дома, жилые помещения, доли в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Облагаются ли услуги НДС

Чтобы услуги подлежали обложению НДС, местом их реализации, во-первых, должна признаваться территория РФ (ст. 148 НК РФ). А во-вторых, они не должны быть поименованы в п. 2, 3 ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, не облагаемые НДС. В соответствии с этими пунктами освобождено от налогообложения оказание:

  • медицинских услуг организациями и ИП, ведущими медицинскую деятельность (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях дошкольного образования, по проведению занятий в кружках, секциях, студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • услуг по ремонту и техобслуживанию товаров и бытовых приборов в рамках гарантийного срока их эксплуатации без взимания платы (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • ритуальных услуг (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • услуг аптечных организаций по изготовлению лекарств, изготовлению и ремонту очковой оптики (пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций, организаций отдыха и оздоровления детей, расположенных на территории РФ (пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Перечень необлагаемых услуг достаточно большой, поэтому выше указаны только некоторые из них.

Условия применения освобождения от НДС по ст. 149 НК РФ

Среди необлагаемых операций есть те, которые ведутся в рамках лицензируемой деятельности. Так вот если соответствующей лицензии у организации нет, то и освобождение от НДС она применять не может (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, воспользоваться освобождением по ст. 149 НК РФ могут организации и ИП, которые действуют в собственных интересах, а не в интересах другого лица по договору комиссии, поручения и т.д. (п. 7 ст. 149 НК РФ).

И еще один важный нюанс. При одновременном осуществлении операций, которые облагаются НДС и которые не облагаются НДС по ст. 149 НК РФ, необходимо вести раздельный учет одних и других операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). А также раздельно учитывать входной НДС по товарам, работам, услугам, используемым в одних и других операциях.

Новая редакция Ст. 149 УК РФ

Незаконное воспрепятствование проведению собрания, митинга, демонстрации, шествия, пикетирования или участию в них либо принуждение к участию в них, если эти деяния совершены должностным лицом с использованием своего служебного положения либо с применением насилия или с угрозой его применения, —

наказываются штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо принудительными работами на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Комментарий к Статье 149 УК РФ

1. Общественная опасность преступления заключается в нарушении конституционной гарантии свободы слова (ч. 1 ст. 29 Конституции) и конституционного права собираться мирно, без оружия, проводить собрания и т.д. (ст. 31 Конституции).

Комментируемая статья состоит из одной части, предусматривающей состав преступления, который отражает общественно опасные деяния, относящиеся к категории преступлений средней тяжести.

1.1. Основной объект преступного посягательства — общественные отношения, возникающие в связи с реализацией гражданами конституционного права проводить собрания, митинги, демонстрации, шествия и пикетирования.

2. Объективная сторона состава преступления выражается в незаконном воспрепятствовании проведению собрания, митинга, демонстрации, шествия, пикетирования или участию в них либо принуждении к участию в них.

2.1. Собрание — совместное присутствие граждан в специально отведенном или приспособленном для этого месте для коллективного обсуждения каких-либо общественно значимых вопросов.

Митинг — массовое присутствие граждан в определенном месте для публичного выражения общественного мнения по поводу актуальных проблем преимущественно общественно-политического характера.

Демонстрация — организованное публичное выражение общественных настроений группой граждан с использованием во время передвижения плакатов, транспарантов и иных средств наглядной агитации.

Шествие — массовое прохождение граждан по заранее определенному маршруту в целях привлечения внимания к каким-либо проблемам.

2.2. Под воспрепятствованием проведению собрания, митинга, демонстрации, шествия, пикетирования (далее — публичное мероприятие) понимается запрещение, приостановление, прекращение публичного мероприятия, а также совершение любых действий, в результате которых проведение публичного мероприятия существенно затрудняется, ограничивается по времени или территории либо становится невозможным.

2.3. Воспрепятствование проведению публичного мероприятия является незаконным, если публичное мероприятие проводится на законном основании и в установленном порядке.

2.4. ФЗ от 19.06.2004 N 54-ФЗ устанавливает основания, по которым органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе воспрепятствовать проведению публичного мероприятия. К таким основаниям относятся: проведение публичного мероприятия без уведомления органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления (ст. 7); проведение публичного мероприятия ранее 7 часов и позднее 23 часов (ст. 9); проведение публичного мероприятия в запрещенных местах (ч. 2 ст. 8); невыполнение требования об устранении произошедшего по вине участников публичного мероприятия нарушения правопорядка, не влекущего угрозы для жизни или здоровья участников (ст. 15); создание в ходе публичного мероприятия реальной угрозы для жизни и здоровья граждан, а также для имущества физических и юридических лиц (п. 1 ст. 16); совершение участниками публичного мероприятия противоправных действий (п. 2 ст. 16).

Органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе также воспрепятствовать проведению публичного мероприятия, если: участники публичного мероприятия имеют при себе оружие (за исключением тех местностей, где ношение холодного оружия является принадлежностью национального костюма), а также специально изготовленные или приспособленные предметы, могущие быть использованными против жизни и здоровья людей, для причинения материального ущерба государственным, общественным организациям и гражданам (см. ч. 3 ст. 24 Закона об оружии); публичное мероприятие проводится за пределами территорий ядерных установок и пунктов хранения, но в результате этого может произойти нарушение работоспособности ядерной установки или пункта хранения, будет затруднено выполнение работниками ядерных установок или пунктов хранения своих служебных обязанностей либо будут иметь место иные угрозы безопасности населения, окружающей среды, здоровью, правам и законным интересам других лиц (см. ч. 2 ст. 39 ФЗ от 21.11.1995 N 170-ФЗ «Об использовании атомной энергии» <1>); публичное мероприятие проводится общественным или религиозным объединением, деятельность которого приостановлена в связи с экстремистской деятельностью (см. ч. 3 ст. 10 ФЗ от 25.07.2002 N 114-ФЗ «О противодействии экстремистской деятельности» <2>); публичное мероприятие проводится на территории, на которой введено военное положение или чрезвычайное положение (см. подп. 9 п. 2 ст. 7 ФКЗ от 30.01.2002 N 1-ФКЗ «О военном положении» <3>; п. «е» ст. 11 ФКЗ от 30.05.2001 N 3-ФКЗ «О чрезвычайном положении» <4>).
———————————
<1> СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4552.

<2> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3031.

<3> СЗ РФ. 2002. N 5. Ст. 375.

<4> СЗ РФ. 2001. N 23. Ст. 2277.

Воспрепятствование проведению публичного мероприятия по указанным основаниям не образует состав преступления, предусмотренный ст. 149.

2.5. Под незаконным воспрепятствованием участию в публичном мероприятии или принуждением к участию в нем понимается любое физическое или психическое воздействие на потерпевшего, в результате которого последний вынужден принять участие либо отказаться от участия в публичном мероприятии.

2.6. Под насилием в коммент. статье понимается задержание, фактическое удерживание лица, нанесение побоев, истязание, причинение вреда здоровью и др.

2.7. Под угрозой применения насилия понимается выраженная в любой форме угроза нанесения побоев, истязания, причинения вреда здоровью и др.

2.8. Насилие и угроза его применения могут осуществляться как до, так и в процессе публичного мероприятия.

2.9. Состав преступления по законодательной конструкции является формальным. Преступление окончено (составами) в момент совершения указанных в диспозиции коммент. статьи действий.

3. С субъективной стороны состав преступления характеризуется виной в форме прямого умысла. Мотив и цель не являются обязательными признаками состава преступления.

4. Субъект преступного посягательства специальный — должностное лицо (см. коммент. к ст. 285).

4.1. В случае, если должностное лицо совершает преступление, предусмотренное коммент. статьей, без применения насилия или угрозы его применения, обязательным для квалификации деяния как преступления является дополнительный признак указанного должностного лица — использование для облегчения совершения преступления своего служебного положения, т.е. полномочий и привилегий, предоставленных по службе (должности).

Другой комментарий к Ст. 149 Уголовного кодекса Российской Федерации

1. Понятия, использованные в статье, раскрываются в Федеральном законе от 19 июня 2004 г. N 54-ФЗ «О собраниях, митингах, демонстрациях, шествиях и пикетированиях».

2. Объективная сторона характеризуется альтернативно предусмотренными действиями в отношении законно проводимого мероприятия: а) незаконным воспрепятствованием в любой форме проведению собрания, митинга, демонстрации, шествия, пикетирования (например, выдвижение формально правомерных, однако содержательно необоснованных требований к организаторам публичного мероприятия, неправомерное приостановление или прекращение публичного мероприятия); б) незаконным воспрепятствованием в любой форме участию в них; в) незаконным принуждением в любой форме к участию в них.

3. Уголовно наказуемый характер этим действиям придает либо специальный субъект, их совершающий (должностное лицо, использующее при этом свое служебное положение), либо особый способ совершения преступления (с применением насилия или с угрозой его применения). Насилие, повлекшее причинение тяжкого или средней тяжести вреда здоровью, квалифицируется дополнительно по ст. ст. 111 — 112 УК РФ.

«Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 11

Учреждения, оказывающие медицинские услуги на платной основе, имеют право на льготу, предусмотренную пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. По вопросу освобождения от НДС споры между медучреждениями и контролирующими органами не прекращаются по сей день, несмотря на то что льгота действует не первый год. Нередко свою позицию налогоплательщикам приходится отстаивать в судебном порядке. Попробуем разобраться в данной проблеме и проведем анализ законодательной нормы, согласно которой предоставляется льгота, с различных точек зрения.

Услуги, по которым предоставляется льгота

В соответствии с п. 2 Правил предоставления платных медицинских услуг населению, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27 (далее — Правила предоставления платных медицинских услуг), медицинскими учреждениями платные медицинские услуги населению предоставляются в виде профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-ортопедической и зубопротезной помощи. Однако не все из перечисленных платных услуг подпадают под льготное налогообложение, а лишь те, которые поименованы в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, в частности, услуги:

— определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (ОМС);

— оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

— связанные со сбором у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

— скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

— по дежурству медицинского персонала у постели больного;

— патолого-анатомические;

— оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Раньше в этом списке присутствовали услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, услуги по изготовлению или ремонту очковой оптики, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи, однако в настоящее время они выделены в особую группу не облагаемых НДС операций, перечисленных в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Сразу скажем, что нормы налогового законодательства не содержат положений, предусматривающих освобождение налогоплательщиков от уплаты НДС в зависимости от их форм собственности, видов деятельности и направления полученных доходов для достижения уставных целей. Поэтому любое медицинское учреждение может пользоваться льготой в отношении оказания поименованных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ медицинских услуг.

Примечание. Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ вышеперечисленные операции не подлежат обложению НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление лицензируемой деятельности.

При этом от льготы, предоставляемой пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, учреждение, имеющее лицензию, не вправе отказаться, как это можно сделать в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ в отношении операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ, например в отношении услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций. Но следует ли отказываться от льготы, особенно бюджетному учреждению, которое совсем не заинтересовано в увеличении налоговых обязательств перед бюджетом? Лучше позаботиться о лицензии и оказывать освобожденные от налогообложения медицинские услуги.

Всегда ли для применения льготы нужна лицензия?

Не секрет, что для оказания практически всех медицинских услуг, перечисленных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, нужна лицензия. Как показывает практика проведения налоговых проверок, названный документ является одним из документов, подтверждающих право на освобождение от налогообложения. Кроме этого, желательно, чтобы в договоре с заказчиком (или ином документе, в том числе расчетном) было указано наименование услуги, названной в лицензии (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16478). Судебные инстанции в основном настаивают на необходимости лицензии (Постановление ФАС ВВО от 20.07.2007 N А31-1989/2006-16). При этом каких-либо дополнительных условий для получения освобождения от налогообложения законодательством не предусмотрено (Постановление ФАС ВВО от 23.06.2005 N А39-6502/2004-463/10).

На практике может возникнуть следующая ситуация. Например, районная больница временно не располагала лицензией по не зависящим от нее причинам, однако не могла приостановить деятельность по оказанию медицинских услуг населению. При таких обстоятельствах суд, принимая во внимание фактический характер оказываемых услуг, а также социальную значимость осуществляемой учреждением деятельности, пришел к обоснованному выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в период отсутствия у него лицензии. Кроме этого, материалы дела свидетельствуют, что в связи с предстоящим окончанием срока действия предыдущей лицензии учреждение подготовило и представило в лицензирующий орган документы для получения лицензии на осуществление медицинской деятельности, которая не была ему своевременно выдана по не зависящим от последнего причинам, что не являлось препятствием для применения учреждением льготы по НДС (Постановления ФАС СКО от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А, ФАС СЗО от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19).

Обратим внимание еще на один момент. Для подтверждения права на льготу инспекторами могут быть затребованы первичные документы (например, счета, квитанции на оплату услуг). Налогоплательщик, который не уделял должного внимания документообороту, может схитрить и отказать налоговикам, сославшись на наличие в документах сведений, составляющих врачебную тайну. Разглашение таких сведений не допускается, однако суд вправе запросить и получить сведения, составляющие врачебную тайну, без согласия гражданина в связи с проведением судебного разбирательства (п. 3 ч. 4 ст. 61 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1). Поэтому, если налогоплательщик не представит запрашиваемые документы суду, арбитры могут посчитать претензии налоговиков обоснованными, а применение налогоплательщиком льготы, наоборот, неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.09.2007 N А56-37253/2006).

Услуги, облагаемые НДС в общеустановленном порядке

Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Данное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета. В таком случае основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.

Все иные виды медицинских услуг, не перечисленные в Налоговом кодексе, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Например, в учреждениях могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату. Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12.07.2004.

В Письме УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Как догадался читатель, речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или ОМС, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем сервисности (комфортности), тогда выделять сервисную составляющую необязательно, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня сервисности (комфортности), не указывая это в наименованиях услуг. В таком случае с уплатой НДС вопросов не возникает, потому что по документам учреждение будет оказывать только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения. Такие советы медучреждениям даны в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных Распоряжением Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга от 30.06.2006 N 271-р.

Вернемся к освобожденным от налогообложения медицинским услугам. В Налоговом кодексе некоторые из них описаны общими фразами и не конкретизированы. Для того чтобы разобраться, какие же все-таки услуги освобождены от налогообложения, рассмотрим отдельные группы перечисленных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ льготируемых медицинских услуг.

Услуги в системе ОМС

Обязательное медицинское страхование призвано обеспечить гражданам доступную и бесплатную медицинскую помощь. Перечень услуг, оказываемых медицинскими учреждениями в рамках ОМС, приведен в разд. III «Медицинская помощь, предоставляемая в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования» Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 28.07.2005 N 461. В рамках такой Программы населению предоставляется амбулаторно-поликлиническая и стационарная помощь, включая лекарственное обеспечение при различных видах заболеваний. Кроме того, осуществляются мероприятия по диагностике, лечению, профилактике заболеваний, в том числе проведение профилактических прививок, профилактических осмотров и диспансерного наблюдения. В эту же группу входят услуги по диагностике заболеваний пациентов, проходящих стационарное лечение, при наличии лицензии на право осуществления в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи работ и услуг по специальности «клиническая лабораторная диагностика». Такие услуги освобождаются от налогообложения (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

Возникает вопрос: зачем в Налоговом кодексе предусмотрено освобождение услуг в рамках ОМС, если они оказываются населению на бесплатной основе? Ответ очевиден: если бы такая льгота не была предусмотрена, то медицинские услуги в системе ОМС облагались бы НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как услуги, оказываемые на безвозмездной основе. Поэтому законодатель и предусмотрел льготы как для платных, так и для бесплатных медицинских услуг, имеющих социальную направленность. Последние не подлежат налогообложению при оказании услуг физическим и юридическим лицам в рамках государственных гарантий обеспечения граждан РФ бесплатной медицинской помощью за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Услуги по диагностике, профилактике и лечению

В отношении данного вида услуг следует указать на то, что не подлежат обложению НДС медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической помощи при наличии лицензии (Письмо N 19-11/16478). Перечень таких услуг, освобожденных от налогообложения независимо от формы и источника их оплаты, утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132. В данный Перечень вошли следующие услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках:

— амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

— стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

— медпомощи в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

— оказания услуг населению в санаторно-курортных учреждениях.

Последним в Перечне услуг по диагностике, профилактике и лечению числится санитарное просвещение населения. Перечень сравнительно небольшой, однако включает большее количество услуг, чем может показаться из дословного прочтения документа. Например, в Перечне не поименованы стоматологические услуги, которые включены в состав доврачебной помощи, амбулаторно-поликлинической помощи, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому. Такая квалификация платных стоматологических услуг дает право учреждению воспользоваться освобождением от НДС, на что указано в Письме Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-05/04. Заметим, в рамках оказания доврачебной помощи не подлежат налогообложению услуги, оказываемые зуботехническими лабораториями (Письмо МНС России от 05.12.2003 N 03-2-06/4/3525/28-АУ230).

Не поименован в Перечне и другой не менее распространенный вид платных услуг медицинского учреждения — проведение осмотров работников организаций. Есть, конечно, упоминание о медицинской экспертизе, которая не тождественна медицинскому осмотру. При проведении медосмотров учреждение может воспользоваться льготой по НДС, так как подобные услуги оказываются населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи (Постановления ФАС ВСО от 24.07.2007 N А19-27408/06-18-Ф02-4599/07, от 17.05.2007 N А19-24524/06-18-Ф02-2976/07).

Оказание учреждением услуг по исследованию крови методом ПЦР-диагностики также носит диагностический характер, поэтому не облагается НДС. При этом в качестве подтверждающего правомерность использования льготы документа может выступать специальное разрешение на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, относящейся к медицинской деятельности, включающей диагностические и лечебные мероприятия (Постановление ФАС ДВО от 27.12.2006 N Ф03-А59/06-2/4531).

Услуги по лечебной физкультуре и спортивной медицине также прямо не поименованы в Перечне услуг по диагностике, профилактике и лечению. В то же время учреждение вправе воспользоваться льготой в отношении данных услуг, нередко оказываемых в рамках доврачебной помощи). Услуги по лечебной физкультуре относятся к деятельности в области здравоохранения и соответствуют Перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению. При этом в Постановлении ФАС МО от 15.02.2008 N КА-А41/488-08 не принят во внимание довод налоговиков о несоответствии перечисленных в лицензии услуг формулировкам, содержащимся в ОКУН <*> и ОКВЭД <**>, так как это не опровергает ни факта оказания льготируемых услуг, ни права на применение указанной льготы. Также освобождаются от НДС лечебное питание и медикаментозное лечение, которые относятся к медицинским услугам (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2006 N 09АП-13927/2006-АК).

<*> Общероссийский классификатор услуг населению, раздел «Медицинские услуги» (код 081000).

<**> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, согласно которому деятельность в области здравоохранения, классифицируемая по коду ОКВЭД 85.1, включает санаторно-курортную деятельность на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, пансионатов, санаторно-оздоровительных лагерей (85.11.2)).

Особого внимания заслуживают медуслуги, оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях, которые осуществляют деятельность, связанную с проведением лечения, профилактики и оздоровительных мероприятий на базе лечебно-профилактических учреждений. Обеспечение проживания пациентов в санатории является не самостоятельным видом услуг, а необходимым условием реабилитационно-восстановительного лечения в санаторно-курортном учреждении. Поэтому такие услуги освобождаются от обложения по тому же основанию, что оказываемые в санаторно-курортных учреждениях услуги по диагностике, профилактике и лечению (Постановление ФАС СЗО от 15.08.2008 N А66-7072/2007).

Аналогичный вывод в пользу налогоплательщика сделан в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2007 N А41-К2-2894/07. Арбитры указали на ошибочность мнений проверяющих, полагающих, что услуги в виде лечебной физкультуры в залах лечебно-физкультурного комплекса и лечебном плавательном бассейне относятся к услугам физической культуры и спорта и не являются медицинскими услугами. Вывод сделан на основе кодов статистики, в то время как льгота по НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставляется не на основании кодов статистки, а на основании фактически предоставляемых видов услуг. Факт оказания медицинских услуг налогоплательщик подтвердил копиями медицинских карт работников организаций, с которыми общество заключало договоры на медицинское обслуживание. В дополнительных соглашениях к ним указаны услуги, предоставляемые организациям, а именно: медицинские услуги по профилактике и реабилитации (лечебная физкультура) в плавательном бассейне. Этих доказательств оказалось достаточно для того, чтобы подтвердить правомерность освобождения от НДС лечебной физкультуры в залах и бассейне.

Услуги скорой медицинской помощи

Услуги скорой медицинской помощи включают работы и услуги по следующим специальностям: терапии, токсикологии, травматологии и ортопедии, транспортировке донорской крови и ее компонентов, транспортировке органов и тканей человека для трансплантации, трансфузиологии, хирургии и ряд других. Все перечисленные услуги освобождаются от налогообложения, причем воспользоваться льготой может не только медучреждение, но и организация, предоставляющая автомобили для оказания услуг скорой медицинской помощи. Экстренная перевозка больных машинами скорой помощи является неотъемлемой составной частью услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению. Для медицинских учреждений, которым, как заказчикам, приходится оплачивать счета за предоставление машин скорой медпомощи, небезынтересен будет вывод, сделанный в Постановлении ФАС ПО от 31.03.2006 N А55-23286/2005. В силу того что НДС является косвенным налогом, а фактическим плательщиком в данной ситуации выступает медицинское учреждение, оказывающее услуги скорой помощи, операцию по предоставлению машин скорой помощи также можно считать необлагаемой, что позволяет медицинскому учреждению оплачивать счета за машины скорой помощи без налога.

Безусловно, одного судебного решения недостаточно для окончательного вывода. Но если контрагент медицинского учреждения заинтересован в снижении расходов учреждения и собственных налоговых обязательств, он может пойти навстречу заказчику и предоставлять транспортные средства для оказания услуг скорой помощи без НДС. Как видим, отстоять такую позицию перед проверяющими можно в том числе в судебном порядке.

Все иные освобождаемые от налогообложения услуги

Услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, освобождаются от налогообложения у названных налогоплательщиков, оплачивающих услуги доноров. Заметим, в данной норме не идет речь о других сопутствующих услугах, таких как транспортировка, переработка и хранение донорской крови и ее компонентов. Поэтому если учреждение оказывает комплексную услугу по сбору, транспортировке, переработке и хранению донорской крови, то в целях налогообложения ему следует выделить льготируемые услуги по сбору крови. На все остальные услуги льгота не распространяется, поэтому они облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%.

Услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного, услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным, услуги патолого-анатомические при налогообложении не вызывают вопросов, так как имеют более узкую направленность и их проще идентифицировать среди других медицинских услуг, оказываемых медицинским учреждением.

на которые не влияет применение льгот

Освободив медучреждения от уплаты НДС с оказания платных услуг, налоговое законодательство не снимает с него обязанностей по выставлению счетов-фактур. Естественно, это касается учреждений, оказывающих льготные услуги по безналичному расчету по договорам с юридическими лицами. Требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур при наличном расчете считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). Медучреждения не обязаны применять кассовый аппарат при условии выдачи в наличных расчетах бланка строгой отчетности (п. 12 Правил предоставления платных медицинских услуг).

При осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, первичные учетные документы и счета-фактуры выставляются без выделенных сумм налога, а в счете-фактуре ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ, Письмо N 19-11/16478). Выставив счет-фактуру, налогоплательщик обязан вести книги покупок и продаж, а также журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ). Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик выставлять счет-фактуру и при получении авансов от заказчиков в счет предстоящего оказания услуг, не облагаемых НДС? По мнению финансового ведомства, высказанному в Письме от 25.08.2005 N 03-04-11/209, при получении авансов в счет реализации льготных услуг счет-фактуру составлять не следует, так как согласно п. 2 ст. 162 НК РФ НДС по таким авансам не начисляется и не принимается к вычету.

В практике медучреждений может встретиться ситуация, когда налогоплательщик, осуществляющий льготируемые операции, выставил счет-фактуру и ошибочно выделил в нем НДС. В этом случае необходимо руководствоваться п. 5 ст. 173 НК РФ, в котором четко определено, что лицо, освобожденное от уплаты налога и выставившее счет-фактуру с выделенной суммой налога, обязано уплатить налог в бюджет. Как следствие, у налогоплательщика могут возникнуть трудности с «входным» НДС по такой операции, которая не облагается этим налогом. Начислив НДС, организация тем самым исключит возможность учета налога в стоимости товаров (работ, услуг). Проблематичным будет и возмещение из бюджета предъявленного поставщиками НДС, так как материальные ценности приобретались для осуществления не облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Не стоит забывать о сдаче декларации по НДС в налоговую инспекцию. Налогоплательщики обязаны подавать ее даже при условии осуществления исключительно не облагаемых НДС операций (п. 5 ст. 174 НК РФ). Все необлагаемые операции указываются в разд. 9 «Операции, не подлежащие налогообложению…» декларации по НДС согласно присвоенным кодам <*>. Реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями или учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических (кроме финансируемых из бюджета), соответствует код 1010211.

<*> Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

И еще, если учреждение занимается оказанием облагаемых и необлагаемых платных услуг, ему следует организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемой и необлагаемой деятельности. Обязанность его ведения предусмотрена п. 4 ст. 170 НК РФ, при этом отсутствие раздельного учета чревато потерей права на применение льготы по НДС. Порядок организации раздельного учета следует прописать в учетной политике учреждения здравоохранения.

Надеемся, что приведенные в статье мнения и комментарии по применению льготы медицинскими учреждениями помогут читателю лучше ориентироваться в этом непростом вопросе налогообложения.

Эксперт журнала

«Бюджетные учреждения

здравоохранения:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

С.КРАВЧЕНКО

Подписано в печать

По общему правилу при реализации товаров (работ, услуг) необходимо начислять НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время законодатель в целях стимулирования определенных видов деятельности часть операций освободил от обложения НДС.

Операции, не подлежащие налогообложению, можно разделить на две категории: а) безусловно необлагаемые; б) необлагаемые по умолчанию, то есть организации вправе отказаться от применения льготы, подав об этом соответствующее заявление в налоговую инспекцию (п. 5 ст. 149 НК РФ). В первую категорию входят льготы, перечисленные в п. п. 1, 2 ст. 149 НК РФ, во вторую — предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, к последним, в частности, относятся льготы по выполнению НИОКР (пп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Сразу оговоримся, терминологически неверно включать в льготы выполнение НИОКР, поскольку само по себе выполнение работ НДС не облагается, объект возникает лишь при реализации результатов работ. Тем не менее анализ арбитражной практики показывает, что организации активно пользуются упомянутыми льготами, поэтому мы не будем обращать внимание на указанное несоответствие.

НИ, ОК и технологические работы

Как мы указали, объект возникает при реализации работ, поэтому, для того чтобы грамотно воспользоваться льготой, необходимо определить предмет исследования.

По договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования и передать их заказчику (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ).

По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) исполнителю необходимо разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

Таким образом, в результате выполнения договора на осуществление НИОКР заказчик должен получить некий результат, обладающий признаком новизны. Именно этот признак позволяет разграничить договоры на выполнение НИОКР и другие типы подрядных работ, например договор на выполнение проектных и изыскательских работ (§ 4 гл. 37 ГК РФ).

О целесообразности права на льготу

Выше мы сказали, что льгота по НИОКР предоставляется по умолчанию и налогоплательщик вправе от нее отказаться. Последнее особенно актуально для тех лиц, которые осуществляют операции, облагаемые по ставке 0%, поскольку использование льготы автоматически лишает плательщика права на возмещение «входного» НДС. Один из примеров — Постановление ФАС ЦО от 24.06.2008 N А14-5018-2007227/34.

Льгота научным и образовательным организациям

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров НДС не облагается.

Примечание. В указанной норме не поименованы технологические работы.

Под учреждением образования, выполняющим освобожденные от НДС научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, подразумевается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, которая осуществляет образовательный процесс на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом об образовании <1>.

<1> Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании».

Причем, по мнению УФНС по г. Москве (Письмо от 30.03.2006 N 19-11/24319), работы, выполняемые указанными учреждениями на основе хозяйственных договоров, освобождаются от обложения НДС при условии наличия у организации лицензии на осуществление образовательного процесса и отнесения выполняемых работ к НИОКР.

Необходимо понимать, какие именно организации являются научными. В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона о науке и государственной научно-технической политике <2> научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами научной организации.

<2> Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность.

Не желая быть голословными, обратимся к арбитражной практике.

Как видно из Постановления ФАС МО от 12.09.2008 N КА-А40/8498-08, инспекция настаивала на том, что ОАО не подтвердило статус научной организации, поэтому не имеет права на льготу. Однако арбитры отметили, что согласно уставу ОАО основными видами деятельности являются проведение НИОКР по созданию новых образцов самолетов и прочей авиационной техники. Среди видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком, есть деятельность, относимая по коду 73.10 — научные исследования и разработки в области естественных и технических наук.

К тому же, согласно п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска <3> основным видом деятельности организации является тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг.

<3> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713.

Поскольку выручка ОАО по договорам НИОКР составила 69%, а от прочей деятельности — 31%, общество документально подтвердило выполнение в спорный период НИОКР и правомерность заявления льготы по НДС в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Кстати, научные организации вправе рассчитывать на льготу независимо от источника финансирования (Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-07-11/464).

Выполнение НИОКР за счет средств бюджетов

Не облагаются НДС НИОКР, выполненные за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Несмотря на разъяснения чиновников, по поводу льготы соисполнителей нередко разгораются споры. Один из последних примеров — Постановление ФАС МО от 15.12.2008 N КА-А40/11493-08. Инспекция утверждала, что у общества отсутствуют уведомления заказчика о выделении непосредственно ему из федерального бюджета целевых средств для НИОКР. Кроме того, изготовлена продукция заявителя по готовым чертежам получателя, что не свидетельствует о выполнении заявителем НИОКР, в связи с этим оснований для использования льготы по НДС у заявителя не имелось.

Суд указал, что в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС выполнение НИОКР за счет средств бюджета. При осуществлении НИОКР исполнитель вправе привлечь третьих лиц. Согласно материалам дела, договорам, справкам о финансировании указанных работ заявитель выполнял ОКР, являясь соисполнителем госконтрактов. Работы, осуществленные соисполнителем, являются составной частью НИОКР, подтверждают финансирование работ за счет средств федерального бюджета и свидетельствуют о характере работ как ОКР, содержат номер и дату госзаказа, поэтому применение льготы правомерно (см. также Постановление ФАС СЗО от 11.09.2008 N А56-3652/2007).

Тернист путь льготника! Сотрудники финансового ведомства утверждают (Письма от 10.10.2008 N 03-07-07/103, от 23.05.2007 N 03-07-07/15), что для подтверждения льготы необходимо иметь договор на выполнение НИОКР с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому непосредственно выделены средства из соответствующего источника, в адрес исполнителей (соисполнителей) о выделенных ему (заказчику) средствах.

К сведению: при камеральной проверке деклараций по НДС, в которых заявлены льготы, налоговые органы вправе в установленном порядке истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). На основании чего, кроме документов, перечисленных выше, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения: техническое задание, дополнительные соглашения к договору, календарный план, ведение раздельного учета и др. (Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2008 N 19-11/108743).

Льготы разработчикам

Согласно пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ льготу вправе получить предприятия, осуществляющие следующие виды деятельности:

  • разработку конструкции инженерного объекта или технической системы;
  • разработку новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
  • создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Следовательно, промышленное предприятие, осуществляющее по договору разработку новых технологий, конструкций инженерного объекта или технической системы, вправе при реализации соответствующих результатов не начислять НДС.

Последнее из перечисленных оснований нам представляется излишним, поскольку создание опытных образцов машин, оборудования или материалов не образует объекта налогообложения и не облагается НДС в любом случае.

О палках в колесах

В соответствии с п. 1.2 Приказа Миннауки России N 125 <4> все открытые НИОКР, выполняемые российскими организациями, независимо от их организационно-правовых форм подлежат обязательной государственной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре. Игнорирование данной обязанности в силу ст. 13.23 КоАП РФ может повлечь наложение штрафа: на граждан в размере от 200 до 500 руб., на должностных лиц — от 1000 до 2000 руб., на юридические лица — от 10 000 до 20 000 руб.

<4> Приказ Миннауки России от 17.11.1997 N 125 «Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ».

Налоговики знают об этой обязанности и в случае ее неисполнения пытаются лишить налогоплательщика льготы, но их инициатива не венчается успехом. Например, ФАС МО указал, что Приказ Миннауки России N 125, которым введено правило о государственной регистрации и учете открытых НИОКР, предусматривает государственную регистрацию и учет открытых НИОКР в целях формирования национального библиотечно-информационного фонда РФ, выпуска информационных изданий о нем, обеспечения его сохранности и использования. То есть данная регистрация не является основанием для отнесения работ к числу НИОКР и не устанавливает сам факт наличия НИОКР, к тому же она носит уведомительный характер, какая-либо экспертиза или оценка представленных для регистрации документов не производится. Таким образом, факт отсутствия подобной регистрации не служит основанием для квалификации работ как не относящихся к НИОКР.

Помимо прочего, Приказ Миннауки России N 125 не является актом законодательства о налогах и сборах, в связи с чем нарушение порядка регистрации, установленного им, не может повлечь отказ в признании права на освобождение от уплаты НДС (Постановление ФАС МО от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07).

М.В.Моисеев

Редактор журнала

«Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *