Ст 111 НК РФ

  • автор:

Получив решение о привлечении к ответственности по результатам налоговой проверки, не стоит отчаиваться. Возможно, вы сможете подтвердить, что при совершении данного правонарушения у вас были обстоятельства, смягчающие либо совсем исключающие ответственность. Данная статья поможет определить, какие события могут быть расценены в качестве таких обстоятельств.

Порядок вынесения решения

При осуществлении предпринимательской деятельности все налогоплательщики сталкиваются с контролем со стороны налоговых органов. Налоговым контролем являются камеральные и выездные налоговые проверки. С 2007 г. результаты камеральных налоговых проверок, как и выездных, оформляются актом проверок. Также с 2007 г. налогоплательщик получил право досудебного обжалования результатов камеральных налоговых проверок.

По смыслу, заложенному в Налоговом кодексе РФ, в акте указываются выводы и предложения проверяющих, а привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений производится на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа, производившего проверку.

В актах проверяющие предлагают привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. ст. 119 — 123 НК РФ. При этом окончательное решение принимает руководитель на основании материалов проверки и возражений на акт проверки, представленных налогоплательщиком. К возражениям налогоплательщик обязан приложить заверенные копии документов, подтверждающих обоснованность приводимых им в свою защиту доводов.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения и указываются документы, их подтверждающие. Кроме того, решение содержит доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих ответственность, и применяемые меры ответственности, а также в нем указываются срок и порядок обжалования решения.

На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

С 2007 г. Налоговым кодексом РФ предусмотрена дополнительная процедура досудебного урегулирования спора — апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. На сегодняшний день подача апелляционной жалобы является правом налогоплательщика, т.е. не является обязательной процедурой, а с 2009 г. данная процедура станет обязательной перед подачей заявления в арбитражный суд.

В настоящее время складывается положительная практика рассмотрения апелляционных жалоб в пользу налогоплательщика. Однако следует отметить: ФНС России признает, что служба не готова к введению апелляционного обжалования в качестве обязательной процедуры, и просит отложить это нововведение.

Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность

В Налоговом кодексе РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В частности, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

— отсутствие события налогового правонарушения;

— отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

— истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрим эти обстоятельства более подробно.

Отсутствие события налогового правонарушения

В Налоговом кодексе РФ не раскрывается понятие события налогового правонарушения, поэтому, исходя из общеправового определения, под событием налогового правонарушения следует понимать сам факт совершения лицом противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния.

То есть отсутствие события, о котором говорит п. 1 ст. 109 НК РФ, означает отсутствие самого факта совершения лицом противоправных действий (бездействия), которые гл. 16, 18 НК РФ расценивают как налоговое правонарушение.

Как правило, это является результатом представления первичных документов, которые не были представлены в ходе проведения проверки или были проигнорированы сотрудниками, проводившими проверку, а также ошибок инспекторов при расчете налогооблагаемых баз и применении нормативных документов (Постановления ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/13980-07, от 04.09.2007 N КА-А40/9055-07).

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, определены в ст. 111 НК РФ. При этом список указанных обстоятельств является открытым.

В ст. 111 НК РФ перечислены следующие обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Во-первых, это совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

К непреодолимым обстоятельствам судами были также отнесены изъятия документов правоохранительными органами без составления подробной описи изымаемых документов (Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2006 N КА-А40/9994-06).

Во-вторых, к обстоятельствам, исключающим вину, относится совершение деяния налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение) (Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2005 N КА-А40/7343-05).

Необходимо отметить, что в арбитражной практике имеют место случаи, когда болезненное состояние налогоплательщика суд не признавал обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины.

В частности, при рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности за непредставление сведений об открытии банковского счета суд не принял во внимание то обстоятельство, что предприниматель в период, когда в налоговую инспекцию необходимо было представить соответствующее уведомление, находился в ожоговом отделении.

При этом суд указал, что вывод о болезни как об обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, необходимо подтвердить доказательствами, которые свидетельствовали бы о том, что предприниматель не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2004 N А69-1270/04-05-Ф02-4387/04-С1).

В-третьих, ст. 111 НК РФ к подобным обстоятельствам относит выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), за исключением случая, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Следовательно, для подтверждения своей невиновности налогоплательщик к возражениям на акт проверки обязан приложить соответствующее письменное разъяснение, поступившее в его адрес или опубликованное в СМИ.

При этом необходимо учитывать тот факт, что Минфин России признает официальными разъяснения, доведенные до налоговых органов в качестве официальной позиции. Прочие письма считаются частным мнением работников финансового ведомства.

Налоговые органы, в свою очередь, принимают к сведению только официальную позицию Минфина России.

Таким образом, используя в своей деятельности письма и разъяснения консультантов или сотрудников Минфина России, чья позиция расходится с официальным мнением финансового ведомства, надо быть готовым отстаивать свою невиновность в суде.

Суды, в свою очередь, считают, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа (Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2007 N КА-А40/716-07).

В Налоговом кодексе РФ упоминаются также иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Применение указанной нормы дает судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2008 N 09АП-18382/2007-АК).

Совершение деяния лицом, не достигшим 16 лет

Субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста (ст. 107 НК РФ).

Следовательно, лицо, не достигшее возраста 16 лет, не является субъектом налогового правонарушения. Поэтому налоговая ответственность таких лиц исключается.

Судебной практики по данному вопросу нет.

Истечение срока давности привлечения к ответственности

В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности устанавливается равным трем годам. Срок давности считается со дня совершения правонарушения (для всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» НК РФ) или со следующего дня после окончания налогового периода (ст. ст. 120, 122 НК РФ) и до момента вынесения решения.

Указанные положения применяются достаточно часто. Это связано с тем, что налоговые органы опаздывают с проведением мероприятий налогового контроля и решение по итогам налоговых проверок принимается после наступления сроков давности. Как правило, налоговые органы самостоятельно принимают решение об отказе в привлечении к ответственности по данному обстоятельству.

Однако следует сказать, что истечение срока давности привлечения к ответственности не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы) (Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2006 N КА-А40/3039-06).

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. Данные обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

К смягчающим относятся следующие обстоятельства:

— совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.

Данные обстоятельства создают обстановку, при которой лицо действует в определенной степени вынужденно. Лицо может противостоять этим факторам, поэтому ответственность полностью не исключается, но она смягчается, поскольку обстоятельства подавляют волю лица (Постановления ФАС Московского округа от 20.06.2001 N КА-А40/2955-01, Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2008 N 09АП-686/2008-АК);

— совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Принуждение может быть физическим и психическим. Психическое принуждение может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства только при наличии условия реальности угрозы и однозначности ее исполнения.

Материальная зависимость подразумевает получение лицом материальных средств от других лиц для обеспечения себя, своих родителей, близких при отсутствии других источников средств существования.

Служебная зависимость основана на подчинении одного лица другому лицу по службе. Характерным признаком служебной зависимости является возможность применения мер дисциплинарного характера в отношении подчиненного (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2312-06).

Иная зависимость возникает в различных сферах и ситуациях. Так же как и «тяжелые личные и семейные обстоятельства», «иная зависимость» — категория достаточно абстрактная. В связи с этим на суд или налоговый орган возлагается обязанность в каждом конкретном случае оценивать представленную ситуацию с позиции возможности ее квалификации как смягчающего обстоятельства;

— тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность в связи с тяжелым материальным положением лица, привлекаемого к ответственности, судебная практика признает:

— неполное финансирование деятельности налогоплательщика из бюджета, переход к нему долгов реорганизованного предприятия, потребность в дополнительных денежных средствах (для целей применения ответственности по ст. 122 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2001 N А56-9381/01);

— тяжелое финансовое положение организации, обусловленное недостаточным финансированием из бюджета (для целей применения ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ). (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.02.2002 N А29-5423/01А);

— тяжелое финансовое положение налогоплательщика (налогового агента), подтвержденное справкой о фактически выплаченных его работникам доходах и данных бухгалтерского баланса (для целей применения ст. 123 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2003 N А05-2711/03-156/14);

— тяжелое финансовое положение предприятия, осуществляющего сельскохозяйственную деятельность (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2003 N А65-9765/2003-СА2-11);

— отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 N КА-А40/2079-03);

— нахождение налогоплательщика в тяжелом финансовом положении, прохождение им стадии ликвидации, уплата им доначисленных по акту проверки налогов в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2004 N Ф08-5327/2004-2037А);

— иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пунктом 3 ст. 114 НК РФ предусмотрена возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали следующее. В п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Учитывая это положение, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в 2 раза.

Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. Какие правовые последствия возникают у субъектов налоговых правоотношений в случае злоупотребления ими налоговыми правами? Ответ на этот вопрос дает Константин Сасов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», адвокат, к.ю.н.

О злоупотреблении налоговым правом

Под злоупотреблениями обычно понимается совершение деяний в своем праве (без нарушения закона), но имеющих негативные последствия для третьих лиц.

В Гражданском кодексе РФ для участников гражданского оборота давно имеется запрет на злоупотребление правом (действия исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав).

Долгое время пресечение налоговых злоупотреблений налогоплательщиков не было урегулировано в законе. В разные периоды в российских судах для этого применялись судебные доктрины «недобросовестного налогоплательщика», «необоснованной налоговой выгоды», «непроявление должной осмотрительности» и др.

Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ в НК РФ введена ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

В большинстве своих норм эта статья не содержит новых правовых ориентиров.

Так, запрет учитывать (в том числе – для целей налогообложения) нереальные сделки (п. 1) уже существует в Законе о бухгалтерском учете (ст. 9), а требование наличия деловой цели сделок (п. 2) установлено в ст. 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53. Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ адресован налоговым органам: он запрещает налоговые претензии, основанные на обстоятельствах, не зависящих от налогоплательщика (неуплата налогов контрагентом и подписание его документов неустановленным лицом), а также запрещает проверять целесообразность, рациональность или неэффективность сделок налогоплательщика. Такие законные ориентиры также основаны на правовых позициях высших судов.

Юридические последствия этих запретов разными субъектами налоговых правоотношений одинаковы: они не порождают прав и обязанностей, подлежащих судебной защите.

Так, бухгалтерский учет фиктивных (мнимых) сделок и сделок, совершенных исключительно с целью налоговой экономии, не позволяет налогоплательщику учитывать их для целей налогообложения (уменьшать налогооблагаемую прибыль, заявлять вычеты НДС и т.д.). Нарушение этого запрета, повлекшего уменьшение налога, подлежащего уплате в бюджет, подпадает под санкцию ст. 122 НК РФ.

Если же налоговый орган обоснует свое решение исключительно формальными замечаниями к действиям контрагента налогоплательщика либо сомнениями относительно коммерческой состоятельности сделки налогоплательщика, то арбитражный суд на основании п. 3 ст. 54.1 НК РФ должен признать такое решение недействительным. Своеобразной санкцией в этом случае выступает обязанность налогового органа возместить налогоплательщику его судебные издержки в разумном размере по правилам ст. 110–111 АПК РФ.

Последствия нарушения правовой новеллы

Единственная реальная правовая новелла содержится в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Она устанавливает новое условие для реализации налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов: обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Эта норма вызывает наибольшие споры в среде налоговых юристов.

ФНС России в письмах от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ и от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ разъясняла, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

С таким «пробюджетным» толкованием нельзя согласиться по следующим основаниям.

Во-первых, формулировка п. 2 ст. 54.1 НК РФ однозначно регулирует налоговые последствия реальных, а не мнимых сделок, а именно: право налогоплательщика уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы Части второй настоящего Кодекса. Если условия подп. 1 или подп. 2 п. 2 этой статьи не соблюдаются, то это вовсе не обязывает налогоплательщика исчислить налог не по закону. Так, ст. 247 НК РФ в качестве налогооблагаемой прибыли признает полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Если эти расходы нельзя определить по правилам гл. 25 НК РФ по причине недостоверности документов налогоплательщика, то это – не повод исчислять налог с выручки, не являющейся объектом обложения по налогу на прибыль.

Этот вопрос регулирует специальное правило подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, позволяющее определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Правомерность такого подхода поддержана постановлением Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. В п. 8 Постановления указано: при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Во-вторых, п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 прямо регулирует налоговые последствия притворных сделок: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». Если налоговый орган установит, что реальным исполнителем сделки с налогоплательщиком выступало лицо, не имеющее для этого договорных либо законных оснований, то он должен посчитать налог так, как если бы они были. Такой подход соответствует налоговому принципу экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и общесудебной доктрине «существо над формой».

В-третьих, требование налоговой реконструкции неоднократно провозглашалось высшими судами. Верховный Суд РФ настойчиво повторяет свою правовую позицию, что в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать.

Эта правовая позиция совпадает с позицией Конституционного Суда РФ: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 29 сентября 2015 г. № 1844-О допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Приведенная позиция нашла поддержку в судебной практике. Как верно указано в решении АС Кемеровской области от 25 сентября 2019 г. по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбассконсервмолоко»:

– ст. 54.1 НК РФ не исключает возможность учесть расходы и вычеты при исполнении сделки лицом, не указанным в первичных документах;

– отказ учесть экономически обоснованные расходы по формальному признаку ведет к искажению реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом хозяйственных операций налогоплательщика;

– предложенная налоговым органом трактовка ст. 54.1 НК РФ не отвечает правовым позициям высших судебных инстанций (ВАС РФ, ВС РФ, Конституционный Суд РФ) и приводит к налоговой ответственности, не предусмотренной налоговым законодательством.

Справедливость этих выводов опирается на конституционный принцип законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур.

С учетом изложенного можно заключить, что налоговая ответственность по ст. 122 НК РФ лица, нарушившего запрет подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, может возникнуть только в случае, когда размер «реконструированного» налога на прибыль меньше уплаченного в бюджет.

О вине налогоплательщика

Если вина налогоплательщика по налоговому учету мнимых или антиналоговых сделок достаточно очевидна, то в ситуации исполнения сделки ненадлежащим лицом это не так.

В гражданском обороте достаточно часто встречается ситуация, когда налогоплательщик принимает исполнение от лица, не предъявившего ему исчерпывающих доказательств своих полномочий.

Например, заказывая товар в интернет-магазине, покупатель получает его у прибывшего курьера, не проверяя наличие договорных правоотношений курьера и магазина. Этого не требуют ни закон, ни обычай делового оборота. Покупателя интересует качество заказанного товара и принадлежность этого товара к надлежащему продавцу. В товаросопроводительных документах личность курьера (перевозчика, экспедитора) и его договорные правоотношения с продавцом (поставщиком) вообще могут не упоминаться.

По общим правилам ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (п. 1 ст. 309 ГК РФ). Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами (п. 1 ст. 310 ГК РФ).

ГК РФ предусматривает возможность исполнения обязательств кредитору третьим лицом, при этом кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо (п. 1 ст. 313 ГК РФ). В определенных случаях кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника таким третьим лицом, даже если должник не возлагал исполнение обязательства на третье лицо (п. 2 ст. 313 ГК РФ).

С учетом изложенного налогоплательщик не вправе отказать в получении исполнения договорного обязательства от лица, которому контрагент это поручил. При этом по закону и обычаям делового оборота не требуется предъявления налогоплательщику оснований такого поручения.

ГК РФ не требует проверять полномочия представителя стороны по договору, если они явствуют из обстановки. Если какое-либо лицо поставляет налогоплательщику товар, выполняет работу, оказывает услугу на условиях, предусмотренных договором, то его конклюдентные действия сами по себе служат доказательством его полномочности. Прямым последующим одобрением сделки контрагентом может считаться, например, частичная или полная оплата товаров, работ, услуг, их приемка, уплата процентов и неустойки и пр.

В приведенном примере поставщиком товара (стороной договора) выступает интернет-магазин, а не курьер (перевозчик, экспедитор). В этом смысле исполнение получено от него, а не от третьих лиц.

По общему правилу перепродавец или генподрядчик не обязан раскрывать перед покупателем или заказчиком предыдущего продавца или субподрядчика. Более того, закон о коммерческой тайне защищает право на сохранение ими информации, имеющей коммерческую ценность. При этом права покупателя и заказчика этим не нарушаются: для целей судебной защиты прав кредитора при нарушении обязательств ответчиком будет выступать поставщик (продавец, подрядчик), а не третьи лица.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

С учетом изложенного, если налогоплательщик исходя из обстоятельств дела не знал и не должен был знать, что реальный исполнитель договора не имел договорных или законных правоотношений с лицом, указанным в договоре с налогоплательщиком, законных оснований для привлечения его к налоговой ответственности нет.

О неустранимой неясности подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ

Телеологическое толкование этой нормы не позволяет установить законную и конституционную цель ее установления.

Получая исполнение не от стороны договора, налогоплательщик никаким образом не вводит налоговый орган в заблуждение по поводу наличия у него обязанности по уплате налога. Сами по себе эти действия не приводят к занижению налоговой базы и потерям бюджета. Более того, условия применения п. 2 ст. 54 НК РФ прямо предусматривают, что налоговая база налогоплательщика не искажена.

Налоговое законодательство и судебная практика исходят из того, что налоговые последствия порождают не сделки, как таковые, а хозяйственные операции (совершаемые в том числе без договора). В этом смысле бездоговорные действия недолжного исполнителя не освобождают и его от исполнения налоговых обязанностей. Более того, согласно п. 3 ст. 54.1 НК РФ факт неуплаты налогов контрагентом не имеет правового значения для квалификации поведения самого налогоплательщика.

Рекомендации ФНС РФ проверять наличие у контрагента собственных ресурсов для фактического исполнения договора оторваны от жизни и не основаны ни на гражданском законодательстве, ни на обычаях делового оборота.

Даже на уровне Верховного Суда РФ признано, что оценивать способность поставщика исполнить обязательства по договору нужно с учетом того, что поставщик может быть посредником.

Что касается упрека налогоплательщика в нетщательности проверки дееспособности контрагента, его репутации и т.д., то после фактического исполнения им обязательств перед налогоплательщиком такой упрек несостоятелен: сам факт исполнения говорит о том, что коммерческий риск был оправданным.

Возможной целью анализируемой нормы могло бы быть предотвращение неуплаты налогов вследствие групповой согласованности сторон договора. Но простое прочтение подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ показывает, что эта норма субъективной стороны не содержит: налогоплательщик не обязан знать о договорных деяниях контрагента (как «надлежащего», так и «ненадлежащего»).

Российская судебная практика имеет опыт борьбы с налоговым мошенничеством посредством доктрины «вытянутой руки». Критерии наличия антиналоговой схемы в посреднических сделках – это взаимозависимость налогоплательщика с посредником, отсутствие у сделки деловой цели и нерыночность цены товара (работы, услуги). Анализируемая норма и этих критериев также не предусматривает (отсутствие деловой цели предусмотрено в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, имеющей самостоятельное значение).

Из изложенного следует, что подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не нацелен на борьбу с налоговым мошенничеством налогоплательщика (его налоговым злоупотреблением). Как было указано ранее, с точки зрения судебной доктрины «существо над формой» (equity above the form) эта норма также не имеет смысла.

Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ:

– налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика определенных действий только в тех пределах и объеме, которые необходимы для реализации указанных в Конституции РФ целей, включая публичные интересы и интересы других лиц;

– налогоплательщик не несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет;

– нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Поскольку норма подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не обеспечивает достижения никаких конституционно значимых целей, не гармонизирована с положениями гражданского законодательства, служит потенциальной угрозой поражения прав налогоплательщика за деяния, не влекущие негативных последствий для бюджета, к ней применимо положение п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

См. постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09 по делу ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса», от 8 июня 2010 г. № 17684/09 по делу ИП Котова В.В., от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод», определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и 366-О-П.

См., например, обзор мнений налоговых экспертов // Налоговед. 2020. № 3.

См. Определения СКЭС ВС РФ от 27 ноября 2015 г. по делу № А12-24270/2014, от 22 июля 2016 г. по делу № А40-63374/2015.

Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О.

См. Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2010 г. № 430-О-О.

К сожалению, аналогичная правовая позиция в отношении НДС в судебной практике не прижилась. Этому в немалой степени способствует законная конструкция объекта обложения этого налога, не включающего в себя налоговый вычет.

Пункт 1 ст. 182 ГК РФ.

Пункт 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 23 октября 2000 г. № 57 «О некоторых вопросах практики применения статьи 183 ГК РФ».

Пункт 2 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» определяет: информация, составляющая коммерческую тайну, – …сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Например, по правилам п. 2 ст. 706 ГК РФ подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений п. 1 настоящей статьи или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.

При налогообложении учитываются фактически сложившиеся отношения, поскольку дефект формы договора не может изменять фактического экономического содержания отношений сторон в силу ст. 170 ГК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96); Суд на основании представленных сторонами доказательств обязаны определять права и обязанности налогоплательщика в соответствии с подлинным экономическим содержанием соответствующей операции (п. 7 Пленума ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53) и др.

В письме ФНС России от 16 марта 2015 г. № ЕД-4-2/4124 налогоплательщикам рекомендовано проверять фактическое местонахождение не только офиса контрагента, но и его производственных, торговых и складских помещений.

См. определения ВС РФ от 14 мая 2020 г. по делу № А42-7695/2017 АО «СПТБ «Звездочка», от 27 мая 2020 г. по делу № А40-23565/2018 по делу ОАО «Красцветмет».

Налоговый кодекс РФ не предусматривает такой санкции, как лишение права налогоплательщика уплачивать налоги в законном размере. Разъясняя положение ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд РФ неоднократно провозглашал правовую позицию о том, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом (например, постановление АС СЗО от 2 сентября 2015 г. по делу № А26-6639/2014 ООО «ТК «Сандал» и др.).

Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О.

Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П.

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Комментарий к Ст. 111 НК РФ

В пп. 1 п. 1 комментируемой ст. 111 НК РФ указаны обстоятельства, характеризующие объективную сторону налогового правонарушения, но одновременно исключающие вину лица в совершении этого правонарушения.

Прежде всего необходимо пояснить некоторые определения, указанные в комментируемой статье, а именно:

стихийное бедствие — это землетрясение, извержение вулкана, наводнение, засуха, градобитие, ураган, тайфун, смерч, иные природные явления, которые наступают независимо от воли человека и вследствие которых лицо вынуждено совершить деяние, содержащее признаки налогового правонарушения (например, в ходе наводнения были полностью уничтожены документы и материалы по учету, отчетности, исчислению и уплате налога, в результате чего налог был уплачен несвоевременно);

другие чрезвычайные обстоятельства — это эпидемии, эпизоотии, военные конфликты, народные волнения, гражданские войны, межэтнические вооруженные конфликты, гибель руководителя организации в автокатастрофе, острый сердечный приступ у индивидуального предпринимателя и т.п. обстоятельства, вследствие которых было совершено деяние, содержащее признаки налогового правонарушения;

непреодолимые обстоятельства — это обстоятельства, наступившие внезапно, имеющие непредотвратимый характер и не зависящие от воли физического лица или организации. Подобного рода обстоятельства могут явиться следствием действий полномочных органов государства (например, мораторий на осуществление определенной деятельности, временно наложенный Правительством РФ, крах банковской системы в результате дефолта, обвал национальной валюты и т.п.) и технических, технологических, техногенных и т.п. катастроф (например, внезапные сбои в компьютерной сети, что привело к гибели всей информации).

Все указанные выше обстоятельства считаются установленными при наличии:

— общеизвестных фактов;

— публикаций в СМИ (речь идет только о печатных СМИ, а не о радио, телевидении и т.п., иначе законодатель употребил бы термин «обнародование»);

— иных способов, не нуждающихся в специальных средствах доказывания.

Необходимо обратить внимание и на ряд следующих особенностей, присущих правилам пп. 2 п. 1 комментируемой ст. 111 НК РФ:

а) в них речь идет о физическом лице — налогоплательщике. Поэтому общие правила ст. 106 НК РФ в данном случае неприменимы (так как правила специальной нормы пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ имеют приоритет);

б) вина физического лица — налогоплательщика отсутствует, так как:

— лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях. Иначе говоря, речь идет об интеллектуальном аспекте, о том, что лицо не могло адекватно воспринимать внешний мир, не было в состоянии не только правильно понимать характер информации, содержание документов и т.д., но и дать им оценку, контролировать свои поступки, понимать противоправный характер своего деяния и т.д. В результате искажается причинно-следственная связь между явлениями внешнего мира, поступками лица и отражением этих явлений и поступков в сознании лица;

— лицо не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния. Последнее выражается в том, что лицо, хотя и понимает характер своих действий, отдает себе отчет в них (например, в том, что нельзя уничтожать документы), в то же время не в состоянии прекратить действия, которые подпадают под признаки налогового правонарушения.

Не случайно в данном случае законодатель употребил весьма корректное словосочетание «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения», так как о совершении правонарушения говорить не приходится, если отсутствует один из важнейших элементов состава налогового правонарушения — его субъективная сторона. Однако если будет установлено, что лицо уже совершило правонарушение и лишь потом пришло в болезненное состояние, то оно не освобождается от ответственности. В равной степени это относится и к болезни, предшествовавшей указанному правонарушению.

В соответствии с п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), а с 1 января 2015 г. — выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

При этом отметим, что выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного в ходе проведения налогового мониторинга, не будет относиться к обстоятельству, исключающему вину лица в совершении налогового правонарушения, в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа были основаны на неполной или недостоверной информации, представленной этим налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в редакции Закона N 348-ФЗ).

Упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 комментируемой ст. 111 НК РФ обстоятельства в той мере исключают вину налогоплательщика, в какой они доказаны представлением в налоговый орган документов, которые относятся к налоговому периоду (ст. 55 НК РФ), в котором совершено правонарушение:

— по своему смыслу;

— по своему содержанию;

— по дате, обозначенной в тексте документа.

Характеризуя правила пп. 3 п. 1 комментируемой ст. 111 НК РФ, следует обратить внимание на ряд следующих обстоятельств:

а) они применяются в отношении как физических лиц, так и организаций, являющихся:

— налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ);

— налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

б) документы, по смыслу и содержанию относящиеся к налоговым периодам, в которых совершены налоговые правонарушения, — это письма, рекомендации, методические указания и т.п., исходящие от:

— налоговых органов всех уровней (ст. ст. 30, 31 НК РФ);

— иных уполномоченных государственных органов (круг их указан в ст. ст. 9, 36, 63 НК РФ);

— должностных лиц упомянутых выше органов (ст. ст. 33 — 35, 37 НК РФ);

в) штрафы не грозят налогоплательщику в том случае, если он допустил ошибки, следуя разъяснениям, которые были адресованы неопределенному кругу лиц или конкретному налогоплательщику, который и воспользовался письмом. Такого рода разъяснения должны по смыслу и содержанию относиться к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Ответ чиновников должен содержать полную и достоверную информацию.

Нормы ст. 111 НК РФ распространяются на официальные письма ведомства, которое уполномочено давать подобного рода разъяснения. Как показывает анализ судебной арбитражной практики, положения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ распространяются также на такие документы, как уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 ноября 2011 г. по делу N А10-4848/2010).

Наличие обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ освобождает от ответственности, но не освобождает от уплаты налога, подлежащего уплате. Статья 75 НК РФ провозглашает: если налогоплательщик руководствовался разъяснениями чиновников и из-за этого неправильно рассчитал налог или сбор, пени ему также не грозят. Однако только в том случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовался разъяснением, по смыслу и содержанию относящимся к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

Энциклопедия МИП » Налоговое право » Правонарушения » Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Рассмотрение дела о налоговом правонарушении не предполагает обязательное взыскание.

Вина и ее исключение

Закон обязывает суд или налоговый орган устанавливать ряд имеющих значение фактов. Среди них выделяются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Их состав определен в ст. 111 НК.

Условием для привлечения к ответственности выступает вина нарушителя. Она может быть в форме в форме прямого или косвенного умысла или неосторожности.

В случае с умыслом прямого типа, налогоплательщик предвидит и желает наступления предусмотренных нормами НК последствий. Примером выступает неуплата налогов, осуществляемая по прямому распоряжению руководителя предприятия. Причиной может служить конфликт с публичными властями. В результате него бездействие осуществляется с прямым умыслом.

В ситуации с его косвенной формой отличие связано с желанием. Нарушитель может не стремиться, но сознательно допускать последствия нарушения. В качестве примера может выступать аналогичное указание, вытекающее из других целей. Причиной может быть экономия средств предприятия.

В качестве неосторожности выступают действия, когда нарушитель должен был предвидеть их последствия. В качестве примера выступают грубые ошибки в учете объектов налогообложения, приведшие к занижению базы по обязательным платежам.

Квалификация ответственного сотрудника позволяет избежать неточностей. Однако ему это не удается.

Обстоятельства исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения предполагают действие таких факторов, которые делают невозможной эту характеристику в любом ее проявлении. Суды и налоговые органы должны рассматривать их с этой точки зрения.

Перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения

Перечень приведен в ч. 1 ст. 111 НК. В него включены следующие ситуации:

1. Если причиной действий или бездействия налогоплательщика явилась чрезвычайная ситуация или непреодолимые обстоятельства. В их число входят стихийные бедствия, являющиеся явлениями природного характера, наносящими экономический ущерб. Они могут стать причиной утраты первичной и другой документации.

Аналогично обстоят дела с иными обстоятельствами чрезвычайного характера (войны, эпидемии и другие). К непреодолимым обстоятельствам, в частности, относят государственные акты, оказывающие существенное влияние на экономику. Они могут запрещать определенную деятельность или операции. При этом, установление таких фактов происходит посредством общеизвестных фактов, сообщений в печатных СМИ и других источников.

2. Болезненное состояние физического лица, являющегося налогоплательщиком, сопровождающееся невозможностью последнего адекватно воспринимать окружающий мир или руководить своими действиями.

Это основание применяется не только при утрате интеллектуальных способностях. Ряд болезней позволяет осознавать происходящее вокруг, но не дает возможности действовать. Нередко таких граждан по ошибке учитывают в качестве пассивных нарушителей.

Установление факта болезни производится на основании представленных медицинских документов.

Если нарушение совершено до болезни или после ее окончания, налогоплательщик привлекается к ответственности.

3. Если налогоплательщик получил некорректное разъяснение налоговой или финансовой структуры в пределах ее компетенции. Речь идет о письменном ответе на его запрос. При этом, указанное взаимодействие должно затрагивать предмет предполагаемого нарушения и относиться к соответствующему налоговому периоду.

Доказательством будет выступать сам полученный налогоплательщиком ответ, а также направленный им запрос. В рамках рассмотрения дела возможно участие давшего разъяснение должностного лица. Если выяснится, что запрос содержал недостоверные или искаженные данные, то налогоплательщик будет привлечен к ответственности на общих основаниях.

Перечень носит открытый характер. Законодатель пошел по этому пути с целью гарантировать права невиновных лиц.

Условия исключения вины лица в совершении налогового правонарушения

Если речь идет о применении любого дополнительного обстоятельства, исключающего вину, необходимо установить следующие условия:

  • причины, воздействующие на налогоплательщика должны быть объективны. Имеются в виду те факторы, которые не зависят от воли субъекта;
  • наличие рассматриваемых причин должно чинить существенные препятствия, исключающие надлежащее выполнение налогоплательщиком своих обязанностей. Также речь идет о воздействии которое не в полной мере исключает исполнение необходимых операций. Это допускается в случаях, когда указанные действия сопряжены с опасностью возникновения несоизмеримо большего ущерба. Примером является опасность для жизни;
  • действие указанных причин должно быть доказано.

Новая редакция Ст. 110 НК РФ

1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Комментарий к Статье 110 НК РФ

Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Правила п. 1 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливают формы вины лица, совершившего налоговое правонарушение. При этом следует обратить внимание на то, что:

а) формы вины лица при совершении налогового правонарушения и преступления не совпадают. Отличия, в частности, состоят в том, что:

— при совершении правонарушения так называемое легкомыслие не выделяется в самостоятельную разновидность неосторожной формы вины. Преступление считается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий преступного деяния, но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий (п. 2 ст. 26 УК РФ);

— при совершении налогового правонарушения можно говорить и о вине организации (как и при гражданско-правовой ответственности), в то время как уголовному законодательству РФ понятие «вина организации» неизвестно;

б) отсутствие в деянии лица умысла или неосторожности абсолютно исключает возможность привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, если лицо совершило деяние, содержащее признаки налогового правонарушения вследствие чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, то говорить о наличии вины оснований нет, а значит, нельзя и привлекать его к ответственности.

Анализ правил п. 2 комментируемой статьи позволяет сделать ряд важных выводов:

а) умышленная форма вины имеет две разновидности: прямой умысел и косвенный умысел. При этом анализ комментируемой статьи и норм гл. 16 Налогового кодекса показывает, что ряд правонарушений совершается:

— только умышленно;

— как умышленно, так и по неосторожности;

— только по неосторожности;

б) прямым считается умысел, если лицо:

— осознавало противоправный характер своего деяния. Иначе говоря, лицо отдает себе отчет в том, что своими действиями (например, по воспрепятствованию в доступе должностному лицу налогового органа, осуществляющему выездную налоговую проверку, в помещение офиса) оно нарушает нормы настоящего Кодекса;

— предвидит неблагоприятные последствия этих действий (например, при неуплате налога);

— желает наступления вредных последствий своих действий или бездействия (например, чтобы сумма налога в бюджет так и не поступила);

в) при косвенном умысле лицо:

— осознает, что своими действиями (бездействием) нарушает нормы Налогового кодекса;

— предвидит наступление определенных вредных последствий своего деяния;

— прямо не желает, но сознательно допускает их наступление. Например, налоговый агент, не перечисляя в бюджет суммы налогов, сознательно допускает потери бюджета, но ему это безразлично.

В п. 3 комментируемой статьи установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее:

а) не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия;

б) не осознавало (и не предвидело) вредного характера последствий своих действий (бездействия);

в) должно было и могло осознавать как противоправный характер своих действий (бездействия), так и вредный характер наступивших последствий. Так, физическое лицо, приступающее к осуществлению (в установленном порядке) предпринимательской деятельности:

— в силу своего возраста (опыта, профессиональной подготовки и т.п.) обязано осознавать указанные выше обстоятельства;

— должно понимать, что с доходов, получаемых в результате предпринимательской деятельности, подлежат уплате налоги;

— могло получить необходимую информацию как о налоговом законодательстве, так и о видах ответственности за нарушение норм настоящего Кодекса (ст. 23 НК РФ).

Иначе говоря, нельзя оправдывать свое деяние незнанием законов, а также тем, что не представлял вредных последствий неуплаты налога и т.п.

В п. 4 комментируемой статьи затрагивается принципиально важная проблема о вине организации (например, налогоплательщика, налогового агента, их представителей) в совершении налогового правонарушения. Применяя эти правила, следует учесть ряд обстоятельств:

а) словосочетание «должностные лица» — явно неудачное. Оно не охватывает лиц, осуществляющих управленческие функции, например в коммерческих организациях (скажем, генерального директора АО, главного бухгалтера ООО и т.д.). Между тем, очевидно, что в п. 4 комментируемой статьи они также имеются в виду. Необходимо законодателю вносить поправки в ст. 110 (ст. 108 НК РФ);

б) вина организации определяется в зависимости:

— от вины лиц, осуществляющих в организации управленческие функции совершенного деяния, и от формы (умышленной или неосторожной) этой вины (ибо это влияет на меру ответственности организации за совершенное налоговое правонарушение);

— от вины представителей организации;

в) привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает лиц, упомянутых в п. 4 комментируемой статьи (при наличии соответствующих оснований), от привлечения к уголовной, административной и т.п. ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 110 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Вина, т.е. отношение лица к совершенному деянию, является элементом состава налогового правонарушения, его субъективной стороной.

В соответствии с подп. 2 ст. 109 Кодекса при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, указаны в ст. 111 Кодекса (см. комментарии к ст. 109 и 111 Кодекса).

В пункте 1 комментируемой статьи выделены две формы вины при совершении налогового правонарушения — умысел и неосторожность.

Выделение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения. В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 Кодекса. Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 Кодекса (соответственно с более жесткой налоговой санкцией, см. комментарий к ст. 122 Кодекса).

Следует отметить, что форма вины не относится к перечисленным в ст. 112 Кодекса обстоятельствам, смягчающим или отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 112 Кодекса).

Содержание форм вины при совершении налогового правонарушения определено п. 2 и 3 комментируемой статьи.

2. Пункт 2 ст. 110 Кодекса определяет содержание умышленной формы вины при совершении налогового правонарушения.

Элементами такой формы вины являются:

осознание лицом противоправного характера своих действий (бездействия) (интеллектуальный элемент, т.е. предвидение наступления вредных последствий);

желание либо сознательное допущение лицом наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (волевой элемент, т.е. отношение к предвидимым вредным последствиям).

Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03 <*> указал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129 <**>).

———————————
<*> Справочные правовые системы.

<**> Справочные правовые системы.

3. В пункте 3 ст. 110 Кодекса определено содержание неосторожной формы вины при совершении налогового правонарушения.

Особенностью неосторожности как формы вины является то, что в этом случае лицо не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия). Однако если лицо должно было это осознавать (объективный критерий неосторожности) и к тому же могло это осознавать (субъективный критерий неосторожности), то имеет место неосторожная форма вины при совершении налогового правонарушения.

4. Пункт 4 ст. 110 Кодекса устанавливает правило определения формы вины организации в совершении налогового правонарушения.

Организация, как следует из п. 1 ст. 26 Кодекса, участвует в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законных представителей. Как установлено ст. 28 Кодекса, действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации (см. комментарии к ст. 26 и 28 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 26 Кодекса налогоплательщики-организации могут участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также через уполномоченных представителей.

Исходя из приведенных положений п. 4 комментируемой статьи установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *