Расчет контролируемой задолженности пример

  • автор:

Российским компаниям в силу различных причин нередко приходится сталкиваться с нехваткой средств, из-за чего представители бизнеса прибегают к займам и кредитам. Зачастую на практике через заимствование производится финансирование дочернего субъекта внешнеэкономической деятельности материнским. В ряде случаев, если заимодателями выступают иностранные организации, возникает подконтрольный долг. С одной стороны, наличие у фирмы такого вида непогашенного обязательства позволяет уменьшить налогообложение, с другой – налоговая отчетность по ним вызывает пристальное внимание налоговиков, поскольку таким образом денежные средства могут быть выведены за границу.

Кроме того, некоторые организации пытаются скрыть наличие зарубежных инвестиций либо поручительства, за что впоследствии подвергаются жестким санкциям.

Понятие контролируемой задолженности (КЗ) появилось в Налоговом кодексе (НК) РФ еще в 2002 году, однако до сих пор порядок ее расчета с целью налогообложения остается предметом многочисленных дискуссий. В связи с этим в действующие законы периодически вносятся поправки, последние изменения были приняты в сентябре 2019-го. В научной литературе термин КЗ именуют также тонкой или недостаточной капитализацией, тонкими процентами.

О том, какой долг подпадает под определение КЗ, как правильно рассчитываются проценты по нему, в чем состоят особенности его бухгалтерского, налогового учета, какие трудности возникают при расчетах, разберем далее.

Какой долг признается подконтрольным

В соответствии со статьей 269 Кодекса к КЗ относятся непогашенные обязательства российской компании перед:

  • нерезидентным хозяйственным субъектом, доля которого в уставном капитале фирмы составляет 20 и более процентов;
  • отечественной компанией, выступающей по отношению к такому зарубежному предприятию ассоциированным лицом;
  • другим юрлицом, гарантом исполнения обязательства перед которым выступает иностранная фирма либо аффилированное лицо.

До 2017 года при определении задолженности как подконтрольной учитывались займы только у собственно иностранного предприятия.

Под аффилированными (взаимозависимыми, ассоциированными) компаниями в данном контексте следует подразумевать филиалы, подконтрольные, дочерние организации.

Кроме того, к рассматриваемой категории обязательств принадлежат долги перед зарубежными юрлицами, которые превышают капитал должника в 3 раза, в случае с банками и лизинговыми компаниями – в 12,5 раза.

Согласно части 1 указанного положения НК долговыми обязательствами могут быть признаны кредиты, в том числе товарные, коммерческие, банковские вклады, счета, другие виды заимствований. Кредитором вправе выступать как предприятие, так и физлицо.

Долг не считается подконтрольным, если выполняются одновременно такие условия:

  • заем, кредит был выдан в то время, когда заимодатель выступал налоговым резидентом РФ;
  • резидентный кредитор не брал на аналогичных условиях (сумма, сроки) средства взаймы у аффилированной зарубежной фирмы, физлица;
  • кредитор из РФ подтвердил в письменном виде факты, изложенные выше.

Задолженность также не признается контролируемой, если:

  • она возникла перед банком, который не является лицом, взаимозависимым ни с заемщиком, ни с обеспечителем;
  • поручитель с даты появления обязательства не выплачивал финучреждению ни основную сумму заимствованных средств, ни проценты;
  • банк подтверждает выполнение предыдущих двух условий.

Невозвращенный долг может быть признан КЗ в судебном порядке, если будет установлено, что выплаты по обязательствам предназначаются иностранной организации либо ассоциированному по отношению к ней лицу.

Предельные размеры и расчет контролируемой задолженности для целей налогообложения

Сумма процентов по непогашенным обязательствам рассчитывается по состоянию на последнее число отчетного периода. Такими периодами являются первый квартал года, полугодие, 9-месячный срок. Процент признается доходом, если ставка превышает минимальную цифру предельных значений, расходом – если ставка ниже максимальной цифры. Интервалы предельных значений установлены в пункте 1.2 первой части статьи 269 НК и составляют для займов в:

  • рублях – 75–125% ключевой ставки Центробанка РФ (начиная с 2016 года);
  • евро – от ставки EURIBOR + 4 до этой же ставки + 7 процентных пунктов (проц.п.);
  • других денежных единицах (кроме фунта стерлингов, китайского юаня, японской иены, швейцарского франка) – от ставки ЛИБОР в долларах США + 4 до такой же ставки + 7 проц.п.

Предельная величина процентов (Пп), которые относятся к расходам и позволяют уменьшить налоговый груз, рассчитывается по формуле:

Пп = Сп : Кк, где

  • Сп – сумма процентов, начисленных по факту;
  • Кк – коэффициент капитализации.

В свою очередь, указанный коэффициент рассчитывается таким образом:

Кк = Кз / (Ск х Ду) / 3, где

  • Ск – размер собственного капитала компании (указывается в договоре);
  • Ду – доля участия в предприятии иностранной организации;
  • Кз – сумма КЗ.

Если деятельность фирмы связана с банковскими операциями, лизингом, вместо цифры 3 ставится 12,5.

Собственный капитал определяется на основании данных бухучета. Фактически это разница между суммой активов заемщика и размером долговых обязательств.

Приведем пример расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

В уставном капитале организации из РФ К. доля иностранного предприятия В. составляет 25%. 1 февраля 2019 года компания B. предоставила K. заем сроком на 1 год в сумме 15 000 000 рублей по процентной ставке 15% годовых с ежемесячной выплатой. Собственный капитал должника – 4 000 000. Согласно нормам упомянутого Кодекса включение части процентов по КЗ в расходы возможно при выполнении одновременно двух условий:

  1. Во владении зарубежной фирмы находится более 20% уставного капитала.
  2. КЗ превышает собственный капитал в 3 и более раза.

В рассматриваемом случае эти условия выполняются.

Рассчитаем предельную сумму процентов за первый квартал.

  1. Находим коэффициент капитализации по состоянию на 31 марта 2019 года:

Кк = 15 000 000 (4 000 000 х 25% (0,25)) / 3 = 5.

  1. Определяем сумму начисленных процентов за отчетный период.

Сп = 15 000 000 х 15%(0,15) / 365 дней х 59 дней = 363 698,6 рублей.

  1. Рассчитываем предельную сумму, которую можно отнести к расходам:

Пп = 363 698,6 : 5 = 72 739,7 рублей.

То есть к расходам в данном случае относится именно эта цифра. Остаток (363 698,6 – 72 739,7 = 290 958,9) подлежит налогообложению как налог на прибыль.

Если у должника несколько заимодателей Кк, Пп рассчитывается отдельно для каждого из них. Показатели суммируются.

Стоит также отметить, что изначально к лизинговым организациям относились предприятия, полностью занимающиеся таким видом деятельности. В соответствии с актуальными на сегодня предписаниями достаточно, чтобы доход от лизинга составлял не менее 90%.

Приведенные расчеты актуальны при прямом владении нерезидентной долей капитала в российском субъекте хозяйствования. Порядок исчисления процентов по КЗ при косвенной аффилированности аналогичен. В данной ситуации важно корректно рассчитать процент косвенного участия одной компании в другой. Приведем пример. Фирма Т. владеет 70%-ной долей в М., М. – 40% в С. Определим долю непрямого участия Т. в С.:

0,7 х 0,4 х 100% = 28%.

Соответственно, эти предпринимательские субъекты взаимозависимы, обязательства между ними – подконтрольные.

Особенности налогового и бухучета контролируемой задолженности

По правилам налогообложения КЗ начисленные проценты за вычетом расходов признаются дивидендами и облагаются по ставке 15%. Но такие дивиденды отличаются от обычных, а поэтому по ним заполняется не лист 3 декларации по налогу на прибыль, а форма КНД 1151056. Процедура управления процентами-дивидендами зачастую связана с рядом трудностей.

  1. Неправильные расчеты. Если бухгалтер ошибется в расчете коэффициента, других значений, в налоговую поступят неправдивые сведения, за что к фирме будут применены штрафные санкции. Штраф грозит субъекту предпринимательства, даже если ошибка была совершена не в его пользу. Следует помнить, что признание обязательства подконтрольным и уплата сбора осуществляются на последний день отчетного периода. При расчетах во внимание принимается полная сумма непогашенного долга.
  2. Косвенная аффилированность. Если российское предприятие является взаимозависимым с другой отечественной фирмой, являющейся аффилированным лицом по отношению к иностранному предприятию, такое юрлицо не обязано удерживать налог. Проценты по займу входят в расходную статью, как и в случае с прямой взаимозависимостью.
  3. Налогообложение процентов по заимствованию. Дивиденды-проценты, которые выплачивает зарубежный субъект предпринимательства, облагаются налогом с учетом не только НК РФ, но и предписаний международного законодательства.

Речь идет, в частности о соглашениях по избежанию двойного налогообложения. В большинстве договоренностей действует правило, что доход, полученный в определенном государстве, подлежит обложению налогом частично либо уплачивается лишь в стране резидентства организации. Кроме того, необходимо учитывать, что в ряде стран существует запрет на вычет процентов по заимствованиям, в иных – разрешение на их вычитание в определенной пропорции от прибыли. Если у России со страной нахождения материнской компании не заключен договор об избежании двойного налогообложения, применяются общие правила о КЗ, закрепленные в Налоговом кодексе.

  1. Отнесение к подконтрольным займов при реструктуризации долга. Здесь имеется в виду ситуация, когда компания-заемщик оформила кредит, но оказалась не в состоянии его выплатить. Фирмы при этом не являлись ассоциированными. В свою очередь кредитор с целью обеспечить выполнение обязательства стал акционером этого хозяйственного субъекта (доля превышает 20%). В этой ситуации перед бухгалтером могут возникнуть такие вопросы:
  • Входят ли в состав расходов непогашенные ранее проценты по займу?
  • Возможно ли в таком случае уменьшить объем налогов?
  • Подается ли еще раз декларация по налогу на прибыль?

Согласно действующему НК обязательства, в частности, по договорам займа, срок которых превышает один отчетный период, входят в состав внереализационных (не связанных с основной деятельностью, производством) расходов. Соответственно, если на момент окончания периода из 3, 6, 9 месяцев КЗ у резидентного юрлица не существовало, начисленные проценты не принимаются во внимание и подлежат налоговому учету.

Если на протяжении периодов, когда иностранная фирма еще не была акционером российской, задолженность не признавалась подконтрольной, после увеличения доли заимодателя в капитале фирмы перерасчет не производится. Предельные проценты, признаваемые расходом, вычитаются только в дальнейших периодах.

  1. Задолженность перед несколькими лицами. В данном случае сложность состоит в признании долга подконтрольным при займе одновременно у материнской и аффилированных компаний. В 2017 году Верховный Суд РФ постановил, что к контролируемым сделкам относится совокупность всех сделок налогоплательщика, а процент по непогашенной КЗ рассчитывается совместно по всем заимствованиям.

Выводы

При учете процентов по контролируемой задолженности следует четко определиться с правовой позицией и интрепретацией законодательных предписаний. Кроме того, бухгалтеру необходимо тщательно следить за изменениями в нормативно-правовых актах и не пользоваться неактуальными положениями. К слову, уже с начала 2020 года вступят изменения к подпункту 1 пункта 9 статьи 269 НК, о которой шла речь выше.

Рекомендуем при сдаче отчета налоговикам предоставлять пояснения со ссылками на законодательную базу. Не следует вносить коррективы в учет за срок до возникновения КЗ. Это лишь усложнит ведение отчетности.

В качестве препятствий для вывода денежных средств за границу законодателем были предусмотрены нормы о контролируемой задолженности (ст. 269 НК РФ). Например, если российская компания выплачивает иностранной фирме деньги в виде процентов по займам, то к расходам, уменьшающим налог на прибыль, в некоторых случаях она может отнести только часть выплаченных процентов.

В настоящее время согласно изменениям, внесенным в статью 269 Налогового кодекса, которые вступили в силу с 1 января 2017 года, под контролируемой задолженностью стала пониматься непогашенная задолженность российской компании: перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно участвует в деятельности российской фирмы и является взаимозависимой с ней, а также перед лицом (юридическим или физическим), которое взаимозависимо с иностранным лицом и по долговому обязательству, по которому любое из названных выше лиц выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании (если п. 9 ст. 269 НК РФ не предусмотрено иное). Согласно пункту 13 статьи 269 Налогового кодекса суд может признать в качестве контролируемой и другую непогашенную задолженность российского предприятия, если установит, что конечной целью окажутся выплаты, перечисленные выше. Например, кипрская компания владеет российским обществом (доля – 45%), задолженность отечественного предприятия перед иностранной организацией является контролируемой, поскольку кипрская компания взаимозависима с российской (доля участия – более 25%).

Новая терминология

С 1 января 2017 года нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ содержат ссылки на статьи раздела V.1 НК РФ, регулирующие положения о взаимозависимых лицах, например, на подпункты 1, 2, 3 и 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. В этих нормах речь идет о том, что под взаимозависимыми понимаются физическое или юридическое лицо, у которого доля прямого или косвенного участия в стороннем бизнесе составляет больше 25 процентов (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), либо одно и то же лицо прямо или косвенное владеет долей более 25 процентов в каждой из организации (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), либо доля участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет 50 процентов (подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Напомню, ранее, до изменений, начавших свое действие с 1 января 2017 года, речь в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса шла об аффилированных лицах.

Читайте также «Контролируемая задолженность в 2017 году»

Что изменилось

Теперь согласно пункту 3 статьи 269 Налогового кодекса при определении размера контролируемой задолженности учитываются все суммы долга, возникшего по всем обязательствам налогоплательщика в совокупности.

Кроме этого, при возникновении контролируемой задолженности нужно всегда помнить о предельных величинах, то есть о сумме процентов, которые можно отнести на расходы, уменьшающие налог на прибыль, так как не всегда на такие расходы можно отнести всю сумму начисленных процентов по задолженности, полученной от иностранного лица, признанного взаимозависимым с заемщиком.

Обратите внимание

Обратите внимание еще на одно существенное изменение. Теперь согласно новой редакции пункта 2 статьи 269 НК РФ под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранным «лицом», которым в свою очередь может быть как компания, так и иностранец. Это расширяет сферу применения норм о контролируемой задолженности.

Например, если сумма контролируемой задолженности превышает более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью – в 12,5 раза) собственный капитал (разницу между суммой активов и величиной обязательств) российской организации-заемщика, то налогоплательщик обязан рассчитать сумму предельных процентов. Та часть начисленных по договору займа процентов, которая окажется больше предельной суммы процентов, должна быть переквалифицирована организацией под дивиденды, при выплате которых российская компании обязана удержать налог у источника.

Этот налог может быть в свою очередь снижен, если между Россией и иностранным государством (куда будут выплачены проценты, переквалифицированные под дивиденды) заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (см., например, письмо Минфина России от 14 марта 2017 г. № 03-08-05/14396).

Подробно порядок расчета предельных процентов закреплен в пунктах 4–6 статьи 269 НК РФ.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Российская компания получила от иностранной организации займ. Сумма процентов по договору составляет 100 000 руб. Сумма предельных процентов, рассчитанных по правилам пунктов 4–6 статьи 269 НК РФ, составила 40 000 руб. Значит, на расходы, уменьшающие налог на прибыль, компания может отнести только 40 000 руб. С 60 000 руб. фирма должна удержать налог как с дивидендов.

Предельные проценты рассчитываются по следующей формуле.

Формула расчета предельных процентов

Размер предельных процентов, как мы видим, зависит от коэффициента капитализации. Коэффициент капитализации рассчитывается, в свою очередь, по следующей формуле (см. абз. 2 п. 4 ст. 269 НК РФ).

Формула расчета коэффициента капитализации

* под лизинговыми компаниями согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ подразумеваются организации, у которых доходы от лизинговой деятельности составляют не менее 90 процентов прибыли.

Как видим из формулы, коэффициент капитализации зависит от суммы непогашенной задолженности, суммы собственного капитала и доли участия иностранной компании в российской. Соответственно коэффициент капитализации может изменяться.

В налоговом законодательстве с 1 января 2017 года закреплено, что если коэффициент капитализации изменился в последующем периоде по сравнению с предыдущим, то расходы по контролируемой задолженности не пересчитываются, так сказано в пункте 4 статьи 269 Налогового кодекса.

Комментарий эксперта

Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «Юринформ-аудит»:

«Рассмотрим пример:

Иностранная организация заключила договор займа с российской компанией «А”. При этом иностранной организации принадлежит:

— 60% организации «Б”, которая владеет 15% организации «А”;
— 50% организации «В”, которая владеет 20% организации «А”;
— 10% организации «Г”, которая владеет 70% организации «А”.

Доля косвенного участия иностранной фирмы в организации «А” составит:

— через организацию «Б” – 9% (0,6 × 0,15 × 100%);
— через организацию «В” – 10% (0,5 × 0,2 × 100%);
— через организацию «Г” – 7% (0,1 × 0,7 × 100%).

Суммарное произведение долей равно 26% (9 + 10 + 7).

Таким образом, иностранная фирма косвенно владеет 26% организации «А”, что составляет более 25%. Следовательно, иностранная компании и организация «А” в целях применения НК РФ признаются взаимозависимыми. Долговое обязательство по договору займа организации «А” перед иностранной фирмой будет считаться контролируемой задолженностью.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами считается дивидендами. С 2017 года дивиденды будут облагаться налогом либо по пункту 3 статьи 224 НК РФ, либо по пункту 3 статьи 284 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, предусмотрена ставка 15%.

По новым правилам статьи 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо. При выплате иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских компаний, обложение налогом будет производиться в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ по ставке 15%. Отмечу, что иностранец в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ. А в пункте 3 статьи 224 НК РФ указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских компаний (15%). Поэтому на законодательном уровне ответ на вопрос, какую ставку применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу – налоговому резиденту РФ, остается неясным».

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *