Продажа доли налоги

  • автор:

вывод документа

Доход физлица-покупателя в виде скидки со стоимости приобретенных у ООО корпоративных прав (доли в уставном капитале) включается в налогооблагаемый доход такого физлица как прочие доходы и облагается НДФЛ и ВС на общих основаниях

Для того, чтобы разобраться, правы ли налоговики, обрисуем ситуацию: кто, что, кому продает и по какой цене. ООО решает продать принадлежащие ему корпоративные права (долю в уставном капитале). Покупатель — физическое лицо. Из письма можно сделать вывод, что такая продажа осуществляется по заниженной, на взгляд налоговиков, цене (судя по всему, ниже номинальной стоимости доли участника). В такой продаже налоговики увидели:

1) продажу со скидкой;

2) облагаемый доход у физлица-покупателя, равный сумме скидки.

Этот доход, по мнению ГФСУ, налоговому агенту — продавцу следует обложить НДФЛ как прочий облагаемый доход (признак дохода в форме № 1ДФ — «127») на основании п.п. 164.2.20 НКУ и удержать с него ВС. И тут мы хотим обратить внимание на следующие два момента.

Первый момент. В комментируемом письме ГФСУ определяет такой доход физлица-покупателякак скидку, но при этом не применяет «профильный» п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ, который относит к доходу в виде допблага суммы индивидуальной скидки обычной цены. Вместо этого фискалы говорят о скидке как о прочем облагаемом доходе (п.п. 164.2.20 НКУ). Почему? Вполне вероятно, что это сделано для унификации налоговых консультаций по рассматриваемой ситуации.

Дело в том, что, как правило, продажа корпоративных прав происходит между физлицами. И если одно физлицо продает другому долю в уставном капитале по цене ниже приобретения, то подтянуть сюда допблаговский п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ налоговики не смогут. Ведь согласно п.п. 14.1.47 НКУ дополнительные блага — это доход от налогового агента. А обычное физлицо, выплачивающее доход, не является налоговым агентом для другого физлица — получателя дохода.

Решить эту проблему и помогает налоговикам «резиновый» п.п. 164.2.20 НКУ.

Второй момент. Даже если согласиться с доходом у физлица-покупателя, встает вопрос с определением его суммы.

Выплата дохода производится в неденежной форме. Следовательно, базой налогообложения будет сумма дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» коэффициент (см. п. 164.5 НКУ). Подпункт 14.1.71 НКУ нам велит считать обычной ценой цену, определенную сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

Но если ООО продает корпоративные права (долю в уставном фонде), какая цена будет считаться рыночной? Определить ее очень сложно. Здесь вполне уместна формула: обычная цена — это договорная цена, и если не доказано обратное, считается, что обычная цена соответствует уровню рыночных цен. А значит, ни о какой скидке тут не может быть и речи.Нет скидки, нет дохода, нет НДФЛ и ВС.

Что же можно посоветовать предприятию-продавцу, оказавшемуся в такой ситуации? Если вы уверены в своей правоте (т. е. в том, что продажа осуществлялась по рыночной цене), то самый безопасный способ уйти от проблемы — это воспользоваться услугами независимого оценщика, который бы оценил рыночную стоимость корпоративных прав. Тогда все вопросы с обычной ценой отпали бы сами собой.

Другие материалы из «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 47:
Приводим устав в соответствие с Законом об ООО: общие моменты
Модельный устав: дождались!
Значительные сделки в ООО: от «А» до «Я»
Увеличиваем УК за счет нераспределенной прибыли: как это работает?
Чистые активы в минус — негативные последствия в плюс
Формируем уставный капитал по новым правилам
Вносим допвклады в уставный капитал по-новому
Есть ли выход из… ООО?
Учредитель вносит расходы в уставный капитал ООО?!
Продам долю в уставном капитале…

Подписаться на «Налоги и бухгалтерский учет»

Налог на продажу доли в квартире (#4898)

Налог на продажу доли в квартире: налог при продаже квартиры целиком (в том числе доли в ней) или по долям, способы уменьшить налог, оформление сделки >>>

Зачастую продавец обязан заплатить налог с продажи доли в квартире. Почему «зачастую», а не всегда? Все зависит от трех факторов:

1. Срока владения долей (то есть срока в течение которого доля в квартире была в собственности продавца).
2. Продажной цены доли и кадастровая стоимости квартиры в целом.
3. Порядка оформления купли-продажи доли.

Срок владения долей в квартире

До 2016 года действовало правило: если доля находилась в вашей собственности 3 года и более 3 лет, то доход от ее продажи не облагался налогом. Сумма дохода значения не имеет. Декларированию такой доход не подлежит.

С 1 января 2016 года правила поменялись. Необходимые изменения внесены в Налоговый кодекс Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ. Особо подчеркну — новые правила относятся только к тем долям, которые оформлены в собственность с 1 января 2016 года и позже. Об этом четко написано в пункте 3 статьи 4 этого закона. Он предусматривает, что новый порядок расчета налога применяется в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 1 января 2016 года. Если право собственности оформлено раньше (в 2015, 2014, 2013 и т. д. году), то по этим долям применяются старые правила расчета налога: доход от продажи долей, которой вы владели 3 года и больше, налогом не облагают.

Итак, правило про 3-х летний срок осталось. Но теперь оно применяется только в отношении долей, которые были получены:

  • по наследству;
  • в дар от близкого родственника. По статье 14 Семейного кодекса близкими родственниками считают родителей, детей, бабушек, дедушек, внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать) братьев и сестер;
  • по приватизации;
  • по договору ренты (пожизненного содержания с иждивением).

Если вы продаете такую долю в квартире и доля находилась в вашей собственности 3 года и более 3 лет, то налог с продажи платить не нужно. Продажная стоимость доли значения не имеет.

В отношении остальных долей, полученных в собственность после 1 января 2016 года, этот срок составляет не 3 (три), а 5 (пять) лет. Кстати местные власти вправе его уменьшить (вплоть до нуля) для всех или отдельных категорий граждан (например, для пенсионеров).

Пример
Вы продаете долю в квартире.

Ситуация 1
Доля получена по наследству. Вы не будете платить налог, если на момент продажи доля находилась в вашей собственности 3 года и больше. Доход, полученный от продажи, налогом облагаться не будет вне зависимости от его суммы.

3 года — это не три календарных года. Это 36 месяцев, которые следуют подряд. Поэтому трехлетний срок владения долей может начаться в начале, середине или конце года. Аналогичные правила относятся и к 5-ти годам. Это 60 месяцев непрерывного владения долей. Подробней о том, как определить срок владения смотрите по ссылке.

Как определить начало срока в течение которого доля была в вашей собственности? Обычно просто. Дата с которой начинает отсчитываться этот срок указана в Свидетельстве о праве собственности на долю. Строка в Свидетельстве о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним НУЖНАЯ ДАТА сделана запись регистрации . Кроме того, этот срок указан и в выписке из государственного реестра прав на недвижимость по доле. Нужная дата стоит в строке 3 Вид, номер и дата государственной регистрации права .

Из этого правила есть три исключения при которых неважно когда оформлено Свидетельство или какая дата указана в выписке. Они касаются квартир полученных:

  • по наследству. Право собственности возникает в день открытия наследства (см. п. 4 ст. 1152 Гражданского кодекса). Таковым считают день смерти наследодателя;
  • в кооперативе. Право собственности возникает после выплаты пая и оформления акта приемки-передачи квартиры (см. п. 4 ст. 218 Гражданского кодекса);
  • до 1998 года. До этой даты государственной регистрации и оформления Свидетельства о праве собственности на квартиру не требовалось (см. п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ).

Внимание!

Если доля была получена в собственность по частям (например, 1/4 долю вы купили, а еще 1/4 получили по наследству и в результате, стали владельцем 1/2 доли), то право собственности на всю долю в размере 1/2 отсчитывают с момента первого оформления доли. Тот факт, что размер этой доли увеличился (с 1/4 до 1/2) никакого значения не имеет. Подробней о расчете срока владения при получении долей в разное время смотрите по ссылке.

Пример
В марте 2019 года три человека приобрели квартиру. Отец, его сын и брат отца. По 1/3 каждый. В сентябре 2020 года отец умер. В связи с этим его сын получил долю отца (1/3) в наследство. По состоянию на сентябрь 2020 года доля сына составила 2/3.

В этой ситуации считается, что сын владеет 2/3 доли с марта 2019 года.

Таким образом, налог с продажи доли находящейся в собственности продавца 5 лет и больше (более 5 лет), а в отдельных случаях 3 года и больше (более 3 лет) платить не нужно в принципе. Нет необходимости и подавать декларацию по налогу (форма 3-НДФЛ) по такой сделке. Декларированию этот доход не подлежит. Поэтому, если это ваш случай, то дальше можете не читать.

Налог с продажи доли, которая находилась в собственности менее 5 (пяти) или 3 (трех) лет, возможно придется заплатить. Но тут имеют значение два других фактора:

1. Продажная цена доли и кадастровая стоимость квартиры в целом.
2. Порядок оформления договора купли-продажи доли.

Поговорим о них подробнее.

Продажная цена доли в квартире и оформление сделки

Ваш доход — это продажная цена доли по договору купли-продажи. Из этого правила есть исключение. Оно касается долей, полученных в собственность после 1 января 2016 года. По таким долям доход, облагаемый налогом, равен одной, но максимальной величине:

— либо продажной цены доли по договору;
— либо цены доли рассчитанной из кадастровой стоимости квартиры, умноженной на 0,7.

Пример
Вы продаете 1/2 долю в квартире, которая получена в собственность в 2019 году. Кадастровая стоимость квартиры 4 200 000 руб.

Ситуация 1
Продажная цена доли по договору 1 800 000 руб.

Цена доли, рассчитанная из кадастровой стоимости квартиры (и коэффициента 0,7) составляет:
4 200 000 х 0,7 х 1/2 = 1 470 000 руб.

Вашим доходом считают наибольшую величину. Это продажная цена доли по договору — 1 800 000 руб.

Ситуация 2
Продажная цена доли по договору 1 200 000 руб.

Цена доли, рассчитанная из кадастровой стоимости квартиры (и коэффициента 0,7) составляет:
4 200 000 х 0,7 х 1/2 = 1 470 000 руб.

Вашим доходом считают наибольшую величину. Это стоимость доли, рассчитанная из кадастровой цены квартиры — 1 470 000 руб.

У продавца доли в квартире есть два способа уменьшить доход при расчете налога с полученного дохода. Он может выбрать любой из них по своему желанию.

Способ первый. Доходы минус расходы

Продав долю в квартире, которая была менее трех лет в собственности, вы имеете право уменьшить полученный доход на сумму расходов, которые связаны с приобретением этой доли. Подобные расходы должны быть подтверждены документами. Налоговая инспекция будет их проверять!

Цитата из статьи 220 Налогового кодекса (пункт 2 пп. 2):

… налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Соответственно, налог нужно заплатить с разницы между доходом и оплаченными расходами. Если расходы больше чем доходы (например, доля в квартире продана дешевле, чем куплена) налог с продажи доли платить не надо.

Пример
Иванов владеет долей в квартире, полученной по договору купли-продажи, менее 5 лет. Он решил ее продать.

Ситуация 1
Иванов купил долю за 1 200 000 руб. Продажная цена доли и его доход, облагаемый налогом, — 2 300 000 руб. Налогом облагают доход в сумме:
2 300 000 (продажная стоимость доли в квартире) — 1 200 000 (расходы на покупку доли) = 1 100 000 руб.

Сумма налога:
1 100 000 х 13% = 143 000 руб.

Ситуация 2
Иванов купил долю за 1 250 000 руб. Продажная цена доли и его доход, облагаемый налогом, — 1 120 000 руб. Налогом облагают доход в сумме:
1 120 000 (продажная стоимость доли в квартире) — 1 250 000 (расходы на покупку доли) = 0 руб.

Налог платить не нужно.

В большинстве случаев доля в квартире не покупается отдельно. Обычно она поступает в собственность вместе с самой квартирой, купленной несколькими дольщиками (например семьей). В этой ситуации сумму расходов на приобретение конкретной доли либо указывают в договоре купли-продажи самой квартиры, либо определяют по формуле (если в договоре стоимость каждой доли не указана):

Покупная стоимость квартиры в целом Х Размер доли = Сумма расходов на приобретение доли

Пример
Семьей из 3 человек приобретена квартира стоимостью 6 700 000 руб. Каждому из членов семьи принадлежит по 1/3 доли. В договоре купли-продажи квартиры стоимость каждой доли не указана. Там лишь приведена общая цена квартиры.

В такой ситуации покупная стоимость каждой доли составляет:
6 700 000 (общая стоимость квартиры) х 1/3 = 2 233 333 руб.

Способ второй. Имущественный вычет

Продав долю в квартире вы имеете право получить имущественный налоговый вычет. Вычет, эта определенная сумма, установленная законом, которая уменьшает доход от продажи при расчете налога (). В отношении недвижимости она составляет 1 000 000 руб. в год. Об этом сказано в статье 220 Налогового кодекса (пункт 1 и 2). Если доход превышает вычет, налог нужно платить с суммы превышения. Если нет — налог не платят.

Внимание!

При продаже имущества, которое находится в долевой собственности, общая сумма вычета распределяется между совладельцами ПРОПОРЦИОНАЛЬНО их долям. Дело в том, что этот вычет предоставляется не в отношении каждого продавца, а в отношении одного объекта (например, квартиры или дома). Получается, что если вы продаете свою долю отдельно это считают отдельным объектом. Поэтому вы получаете вычет в полной сумме (1 000 000 руб.). А если вы продаете квартиру (в том числе и свою долю в ней) вместе с другими собственниками, то квартира и считается таким объектом. Поэтому вычет в размере 1 000 000 руб. будет распределен между всеми собственниками-продавцами.

Вот тут получает огромное значение порядок оформления сделки купли-продажи.

Вариант первый. Квартира продается как единый объект по одному договору купли-продажи квартиры. Вместе с квартирой продается и ваша доля в ней. В такой ситуации, вычет в размере 1 000 000 руб. распределяется между всеми продавцами пропорционально их долям.

Вариант второй. Квартира продается по долям. То есть каждый собственник продает свою долю по отдельному договору. В такой ситуации КАЖДЫЙ собственник вправе получить вычет в 1 000 000 руб. Об этом говорится в одном из писем ФНС России, которое обязательно для применения всеми налоговыми инспекциями (см. ссылку).

Пример
Семья из трех человек продает квартиру за 3 700 000 руб. Она находится в собственности продавцов менее 3 лет. Эта цена больше кадастровой стоимости квартиры. Каждому из них принадлежит 1/3 в квартире. Квартира была получена по наследству. Поэтому расходов по ее приобретению нет. Продавцы квартиры пользуются вычетом.

Ситуация 1
Квартира продается как единый объект по одному договору купли-продажи квартиры.

Каждый собственник получает право на вычет в размере:
1 000 000 (общая сумма вычета) х 1/3 = 333 333 руб.

Доход каждого собственника, облагаемый налогом, составит:
3 700 000 х 1/3 (доход) – 333 333 (вычет) = 900 000 руб.

С него каждый собственник должен заплатить налог в размере:
900 000 руб. х 13% = 117 000 руб.

Ситуация 2
Квартира продается по долям. То есть по трем договорам купли-продажи долей, заключенным каждым собственником с покупателем. Стоимость каждой доли 1 233 333 руб. (что дает в общей сумме 3 700 000 руб.). В этой ситуации каждый собственник получает право на вычет в размере 1 000 000 руб.

Доход каждого собственника, облагаемый налогом, составит:
1 233 333 (доход) – 1 000 000 (вычет) = 233 333 руб.

С него каждый собственник должен заплатить налог в размере:
233 333 руб. х 13% = 30 333 руб.

Это на 86 667 руб. меньше, чем при варианте 1.

Как снизить налог?

Если вы прочитали текст выше, то ответ понятен. Нужно грамотно оформить сделку купли-продажи. Продавать квартиру по долям, а не целиком. То есть по нескольким договорам купли-продажи долей, а не по одному договору купли-продажи квартиры.

Но есть и еще один важный момент. Как вы видите из приведенного выше примера, при продаже квартиры целиком доход был распределен между собственниками квартиры пропорционально их долям. Однако, в договоре купли-продажи квартиры собственники вправе закрепить любой другой порядок распределения дохода. Который вообще никак не привязан к размеру их долей. Об этом говорится в одном из писем ФНС России, которое обязательно для применения всеми налоговыми инспекциями (см. ссылку).

Если же в договоре этот порядок вообще никак не определен (то есть в нем указана лишь общая стоимость квартиры и не отражено как доход распределяется между совладельцами), то продавцы вправе заключить соглашение о распределении дохода между ними. О том, как оформить соглашение о распределении дохода смотрите по ссылке.

В чем же выгода? Она возникнет, если хоть один из собственников владел своей долей больше 3 или 5 лет. В этом случае наибольшую сумму дохода нужно распределить на него. А оставшуюся между другими сособственниками. Причем доля дохода, приходящегося на каждого из них должна соответствовать сумму причитающегося им вычета. В этой ситуации платить налог никому не придется.

Пример
Семья из трех человек (отец, сын и дочь) продает квартиру за 3 700 000 руб. Это больше кадастровой стоимости квартиры. Каждому из них принадлежит 1/3 в квартире. При этом отец владеет своей долей больше 5 лет, а сын и дочь – меньше. Расходов по приобретению квартиры нет. Поэтому продавцы (сын и дочь) пользуются вычетом.

Квартира продается как единый объект по одному договору купли-продажи квартиры. Договор предусматривает, что доход от продажи квартиры распределен так:
— сын – 333 333 руб.;
— дочь – 333 333 руб.;
— отец – 3 033 334 руб. (3 700 000 – 333 333 – 333 333).

В этой ситуации отец платить налог не должен вне зависимости от стоимости его доли. Он владеет своей долей в квартире больше 5 лет. Сын и дочь получают право на вычет в размере:
1 000 000 (общая сумма вычета) х 1/3 = 333 333 руб.

Доход каждого из них, облагаемый налогом, равен:
333 333 (доход) – 333 333 (вычет) = 0 руб.

По этой сделке налогов платить никто не должен. При этом сын и дочь обязаны сдать декларацию по налогу. Отец сдавать декларацию не обязан.

Портал Ваши налоги
2020

В конце прошлого года Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ внес в Налоговый кодекс поправки, которые значительно изменили порядок налогообложения доходов, получаемых участниками ООО при выходе из компании либо при ее ликвидации. Новации начали действовать с 1 января 2019 г. Причем законодатели сформулировали новые правила столь витиевато, что сходу разобраться в них весьма проблематично. Детальные разъяснения нового порядка — в нашем материале.

Расстаемся с ООО

Начнем с правил, предусмотренных гражданским законодательством. Участник ООО, не являющийся единственным, может в любой момент из этого общества выйти (ст. 26 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ). Причем для этого ему вовсе не обязательно искать покупателя своей доли — получить деньги можно непосредственно от общества. В этом случае выплате подлежит действительная стоимость доли, размер которой определяется по данным бухучета на последнюю отчетную дату, предшествующую выходу (п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ).

Также попрощаться с ООО, получив от него деньги или другое имущество, можно при ликвидации компании. Тут уже законодатель никаких ограничений не вводит — ликвидировать ООО может и единственный участник, и все участники сразу (ст. 57 Закона № 14-ФЗ). При этом оставшееся после удовлетворения требований всех кредиторов и расчетов с работниками и бюджетом имущество переходит в собственность бывших участников (ст. 58 Закона № 14-ФЗ).

Теперь давайте посмотрим на порядок налогообложения выплачиваемых участникам сумм.

Прежние правила

До 1 января 2019 г. Налоговый кодекс содержал следующие общие правила налогообложения рассматриваемых сумм.

Если из общества выходил участник — физическое лицо, то применялись положения п. 17.2 ст. 217 и подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. В первой норме сказано, что не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации (погашения) таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. В соответствии с п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ эти положения действуют в отношении долей в уставном капитале, приобретенных не ранее 1 января 2011 г.

Как следует из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 28.12.2017 № 03-04-05/87782, п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяется и в отношении доходов, полученных участником при выходе из общества с выплатой ему действительной стоимости доли.

Таким образом, по действовавшим до этого года правилам участники, выходящие из ООО, могли рассчитывать на освобождение от НДФЛ всей полученной от общества суммы, если приобрели соответствующую долю после 31.12.2010 и владели ею непрерывно более пяти лет.

В остальных случаях применялся порядок, предусмотренный в подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Он предоставлял возможность участникам — налоговым резидентам для целей расчета НДФЛ уменьшить сумму, полученную от ООО, на суммы первоначального и последующих взносов в уставный капитал, а также на расходы по приобретению доли.

А если документов, подтверждающих расходы нет, то доход можно было уменьшать на фиксированный вычет — 250 000 руб. в год. Этой нормой активно пользовались участники, расходы которых были менее означенной суммы, применяя вычет не по документам, а в фиксированном размере.

Такой же порядок налогообложения безальтернативно применялся в отношении доходов, полученных при ликвидации ООО, так как положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ на данные доходы не распространяются (см. письмо Минфина России от 15.10.2018 № 03-04-05/73905).

Заметим, что упомянутый вычет предоставлялся только налоговым резидентам. А участники, проживающие за рубежом более 183 дней в году, должны были платить НДФЛ со всей действительной стоимости доли (если владели ею меньше 5 лет или если приобрели ее до 2011 г.). Вычет бывшему участнику-резиденту предоставлялся не сразу при выплате, а «постфактум» при предоставлении декларации по итогам года. Тогда как сам налог при выходе из ООО удерживался компанией как налоговым агентом, непосредственно при выплате данного дохода, в полном размере, то есть без учета вычета (см., например, письма Минфина России от 10.11.2016 № 03-04-05/65811 и от 15.07.2015 № 03-04-06/40675).

Что касается участников — юридических лиц, то у них получаемые при выходе или ликвидации доходы подпадали под действие подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В этой норме сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.

То есть если полученная от ООО при выходе из него сумма меньше или равна взносу выбывающего участника, то налог платить не нужно. А если больше — налог платится только с превышения. Поскольку положения ст. 251 НК РФ применимы в том числе и при определении налоговой базы по УСН (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), то облагаемого налогами дохода в пределах взноса у лица, вышедшего из ООО, не возникает и при применении этого спецрежима.

Новый порядок

Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ вышеописанные весьма стройные правила налогообложения были изменены практически до неузнаваемости. Причем законодатель избрал достаточно сложный путь внесения корректировок. Поправки внесены не в конкретные нормы, посвященные налогообложению рассматриваемых доходов (ст. 217, 220, 251 НК РФ), а в общие термины и определения.

Так, изменения затронули подп. 1 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 250 НК РФ. Согласно новым редакциям указанных норм разница между полученной при выходе или ликвидации суммой и расходами на приобретение соответствующей доли для целей налогообложения отнесена к дивидендам. При этом в каждой из вышеназванных норм законодатели использовали разные формулировки.

К примеру, для целей НДФЛ теперь в подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ сказано, что разница между полученным и внесенным «приравнивается к доходам в виде дивидендов». А в пункте 1 ст. 250 НК РФ формулировка иная: «к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, также относится доход» в виде соответствующей разницы. Казалось бы, непринципиальные на первый взгляд отличия имеют далеко идущие последствия, о которых мы расскажем чуть позже.

Есть и другие законодательные недоработки. Так, в ст. 208 НК РФ законодатель при описании того, как определить разницу, которая приравнена к дивидендам, в качестве уменьшаемого называет доходы, получаемые как при выходе из ООО, так и при ликвидации. А в качестве вычитаемого — только расходы на приобретение долей в ликвидируемой организации. При этом в аналогичной по сути норме ст. 250 НК РФ подобной ошибки нет. Одновременно в ст. 208 Кодекса ни слова не говорится о том, что расходы должны быть фактически оплаченными, тогда как в ст. 250 НК РФ это непременное условие.

Но если отбросить указанные недоработки и принять за данность, что доходом от долевого участия (дивидендами) и для целей НДФЛ, и для целей налога на прибыль признается именно разница между оплаченной стоимостью доли и суммой, полученной от ООО при выходе из него или при ликвидации компании, то порядок налогообложения соответствующих доходов получается следующий.

НДФЛ

Как и прежде, полученная при выходе из ООО сумма полностью не облагается НДФЛ, если соблюдаются условия п. 17.2 ст. 217 НК РФ. Ведь они никаких изменений не претерпели. Так что, вне зависимости от величины расходов на приобретение доли, если она куплена в 2011 г. и позже и срок непрерывного владения ею более пяти лет, то дохода, облагаемого НДФЛ, у бывшего участника не возникает. Это правило применимо как к резидентам, так и к нерезидентам.

Если же хотя бы одно из указанных условий не выполняется, а также при получении доходов в случае ликвидации ООО, вся полученная от общества сумма для целей НДФЛ делится на две составляющие: «в пределах расходов на приобретение доли» и «сверх расходов на приобретение доли». А значит, уже на этом этапе участнику нужно озаботиться о документах, подтверждающих стоимость доли. Ведь если таковых нет, то вся полученная сумма попадет во вторую составляющую, которая признается дивидендами и облагается НДФЛ по соответствующим правилам. А правила эти таковы.

Во-первых, в отношении данных доходов не применяются налоговые вычеты, в том числе предусмотренные ст. 220 НК РФ. Об этом говорится в п. 3 ст. 210 НК РФ, где содержится прямой запрет на применение вычетов в отношении доходов от долевого участия в организациях.

Во-вторых, порядок налогообложения данной части дохода подчиняется правилам ст. 214 НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДФЛ по доходам от долевого участия.

И, наконец, в-третьих, если соответствующая сумма выплачивается нерезиденту, то налог удерживается по ставке 15%, как это оговорено п. 3 ст. 224 НК РФ для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций (если международным соглашением для дивидендов не установлены иные ставки).

Таким образом, если у налогоплательщика нет документов, подтверждающих расходы на приобретение доли, то право на вычет в размере 250 000 руб. он утрачивает. А значит, соответствующая норма подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ становится фактически «мертвой», так как применить ее не получится ни при каких условиях. Ведь данный вычет предоставляется только при отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли. Но если нет документов, способных подтвердить расходы, то не получится и отделить «обычный доход» от дивидендов по новой редакции подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ. И вся полученная сумма станет дивидендом, к которому вычет не применяется.

Факт же наличия документов, подтверждающих расходы, автоматически лишает налогоплательщика права на вычет в сумме 250 000 руб., даже если расходы меньше означенной суммы. Так что возможности увеличить вычет, сославшись на отсутствие документов, больше в Налоговом кодексе нет.

Первая же часть — сумма дохода «в пределах расходов на приобретение доли» — признается обычным доходом, в отношении которого налогоплательщики-резиденты могут применить вычет, предусмотренный подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, то есть уменьшить на сумму расходов, освободив его таким образом от налогообложения. У налогоплательщиков же, не являющихся налоговыми резидентами, этот доход облагается НДФЛ по ставке 30% в полном размере (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 224 НК РФ).

При этом, как и прежде, налоговый вычет в части расходов на приобретение доли предоставляется не налоговым агентом при выплате дохода, а налоговым органом по окончании года на основании декларации. Это значит, что при выплате дохода ООО выступает налоговым агентом вне зависимости от статуса получателя дохода (п. 3 ст. 214, п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).

Если доход причитается нерезиденту РФ, то выплачиваемую сумму нужно разбить на две части «в пределах расходов» и «сверх расходов» и к каждой из них применить «свою» ставку (30 и 15% соответственно, если международным соглашением не установлены иные ставки). А если выбывающий участник является налоговым резидентом РФ, то НДФЛ надо исчислить по ставке 13% со всей выплачиваемой суммы (без вычета). Но для целей отражения в налоговых регистрах сумму все же надо будет разбить на две составляющих, так как у них будут разные коды (1542 и 1010 соответственно).

Чтобы было проще разобраться с вышеописанным порядком, мы свели все возможные варианты в таблицу (см. стр. 47).

Однако все вышеизложенное справедливо только при допущении, что вторая часть выплаты «сверх расходов» является не просто дивидендом, а доходом от долевого участия в организациях. Ведь именно такие формулировки содержатся во всех трех нормах — п. 3 ст. 210, ст. 214 и п. 3 ст. 224 НК РФ. Но, как мы уже упоминали, в новой редакции подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ законодатели подобную формулировку («доход от долевого участия в организации») не использовали. При этом сумма превышения над расходами на приобретение доли даже не названа дивидендами, а лишь приравнена к ним.

Все это дает основания утверждать, что сумма превышения, приравненная к дивидендам, для целей НДФЛ не является доходом от долевого участия в организациях. В пользу подобного вывода свидетельствует и то, что в ст. 250 НК РФ для целей налога на прибыль соответствующая разница прямо названа доходом от долевого участия. И раз для целей НДФЛ законодатели этого не сделали, значит, они хотели, чтобы это были просто дивиденды, а не доходы от долевого участия.

Что же поменяется в части НДФЛ при таком подходе? Изменения будут значительными. Во-первых, отпадет запрет на применение вычета по данному виду дохода для резидентов (п. 3 ст. 210 НК РФ). А во-вторых, нерезиденты потеряют право на применение ставки 15%.

Другими словами, при таком подходе получается следующая картина. Положения подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ дают именно квалификацию дохода в виде разницы между полученными и внесенными суммами. Данный доход квалифицируется законодателем как дивиденды и как доход от источников в РФ. Но это не дивиденды от долевого участия, о которых идет речь в п. 3 ст. 224 НК РФ и для которых установлена ставка 15%.

Операция

Когда приобретена доля

Срок владения долей

Порядок налогообложения

Порядок удержания

Выход из ООО

В 2011 г. и позже

Более 5 лет

Резиденты

Нерезиденты

Резиденты

Нерезиденты

В 2011 г. и позже

Менее 5 лет

Весь доход не облагается

Не удерживается

До 2011 г.

Менее 5 лет

Облагается только в части превышения над расходами (взносами) по ставке 13% (при наличии документов, подтверждающих расходы);

Если документов, подтверждающих расходы нет, облагается вся полученная сумма по ставке 13%

Облагается вся сумма:

— в части, не превышаю­щей расходы, по ставке 30%;

— в части, превышающей расходы, по ставке 15% (или иной ставке, установленной международным договором для дивидендов)

Удерживается НДФЛ, сумма которого определяется по ставке 13% исходя из всей выплачиваемой суммы

Удерживается НДФЛ, сумма которого определяется отдельно по каждой части выплачиваемой суммы исходя из соответствующей ставки

Ликвидация ООО

Не имеет значения

Любой

Выходит, что если такой доход получает нерезидент, то он будет облагаться в РФ на основании п. 1 ст. 207 НК РФ. При этом ставка будет 30%, а вычет по ст. 220 НК РФ не применяется. Тогда «доход, подлежащий налогообложению» (п. 4 ст. 210 НК РФ) будет равен именно разнице между полученной суммой и документально подтвержденными расходами на приобретение доли.

Если же получатель дохода — резидент, то будет применяться ставка п. 1 ст. 224 НК РФ и появляется право на вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ (то есть доходы уменьшаются на расходы или на 250 000 руб. при отсутствии документов). При этом налоговая база по доходам, облагаемым по п. 1 ст. 224 НК РФ, — денежное выражение «доходов, подлежащих налогообложению», уменьшенное на сумму налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ).

В итоге получается, что резиденты получают «доход, подлежащий налогообложению», который равен разнице, так как по новым правилам это дивиденды (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ), а не «иные доходы в результате деятельности в РФ» (подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ). Но так как эти дивиденды не являются доходом от долевого участия, то при определении налоговой базы резиденты еще раз уменьшают его на расходы (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 220 НК РФ). А если у резидента нет документов, подтверждающих расходы, то дивидендом признается весь полученный доход (п. 3 ст. 210 НК РФ), который уменьшается на фиксированный вычет 250 000 руб., и разница облагается по ставке 13% (как видим, в этом случае «мертвая» норма о фиксированном вычете оживает, что также может свидетельствовать в пользу правильности такого подхода к налогообложению).

То есть порядок налогообложения получается следующий:

Операция

Когда приобретена доля

Срок владения долей

Порядок налогообложения

Резиденты

Нерезиденты

Выход из ООО

В 2011 г. и позже

Более 5 лет

Весь доход не облагается

В 2011 г. и позже

Менее 5 лет

Если имеются документы о расходах, то разница между полученной суммой и расходами на приобретение доли уменьшается на расходы на приобретение доли. Полученный результат облагается по ставке 13%.

Если документов о расходах нет, то полученная сумма уменьшается на 250 000 руб. (в целом за год) и разница облагается по ставке 13%

Если имеются до­кументы о расходах, облагается разница между ними и полученной суммой по ставке 30%.

Если документов не имеется, облагается вся сумма по ставке 30%

До 2011 г.

Любой

Ликвидация ООО

Не имеет значения

Любой

До появления официальных разъяснений решение о том, какой именно порядок налогообложения применять, организациям придется принимать самостоятельно. При этом можно посоветовать воспользоваться правом, предоставленным подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в налоговый орган по месту учета с письменным запросом о порядке исчисления и уплаты НДФЛ в конкретной ситуации. Следование данному разъяснению освобождает от налоговой ответственности, а также является основанием для неначисления пеней (подп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ).

Налог на прибыль

В части налога на прибыль ситуация с поправками значительно проще. Здесь законодатель четко урегулировал статус превышения, прямо назвав его доходом от долевого участия в виде дивидендов. А значит, эта часть подчиняется правилам ст. 275 НК РФ и налог удерживается источником выплаты (в том числе и применяющим УСН — п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

При этом новые положения п. 1 ст. 250 НК РФ работают в связке с прежними нормами подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, которые освобождают от обложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником) при уменьшении уставного капитала, при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между его участниками.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли полученный доход также делится на две части: «в пределах расходов на приобретение доли» и «сверх расходов на приобретение доли». Первая в доходы не включается, а вторая является дивидендами и облагается по правилам ст. 275 НК РФ.

Однако в части освобождения от налога первой части нужно помнить, что норма подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не лишена «подводных камней». Так, остается не ясным вопрос, о каком именно взносе идет речь: только о взносах в уставный капитал, или учитываются также взносы в имущество общества, не увеличивающие уставный капитал и представляющие собой вклады, которые вносятся в соответствии со ст. 27 Закона № 14-ФЗ. А в случае со взносом в уставный капитал не ясно — можно ли учитывать все взносы (например, при увеличении уставного капитала) или только первоначальный?

Буквальное прочтение подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет сделать вывод, что при определении налоговой базы при выходе участника из ООО учитываются любые вклады и взносы, сделанные участником. Ведь в самой статье никаких ограничений по этому поводу нет. Напротив, использованы максимально широкие термины «вклад» и «взнос». Эту же точку зрения подтверждает и новое определение дивиденда, приведенное в ст. 250 НК РФ, где говорится, что из дохода надо вычесть фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) стоимость доли. То есть речь идет о любых способах оплаты доли.

Хочется надеяться, что вышеозначенные поправки в ст. 250 НК РФ скажутся и на подходе контролирующих органов. Ведь ранее в большинстве разъяснений Минфина России по этому вопросу использовался термин «первоначальный взнос», и речь при этом явно шла об уставном капитале (см., например, письма от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63369 и от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29964). В других письмах использовались более нейтральные формулировки: «оплаченная доля», но опять же «в уставном капитале» (письма Минфина России от 23.01.2017 № 03-03-07/3024 и от 09.11.2016 № 03-03-06/1/65527).

В то же время надо отметить, что напрямую вопрос о возможности или невозможности учета последующих взносов в уставный капитал, а также вкладов в имущество в ООО перед Минфином России не ставился. Судебная практика по данной проблеме отсутствует.

Таким образом, до появления новых разъяснений относительно безопасно можно уменьшить доходы, полученные при выходе из ООО, на стоимость оплаченной доли в уставном капитале, то есть на сумму первоначального и последующих взносов. А вот вклады в имущество общества, не увеличивающие уставный капитал, находятся в зоне риска — по ним возможны претензии со стороны проверяющих.

Но на этом неясности не заканчиваются. Ведь в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет исключительно о случаях, когда вышедший участник получил свою долю, оплатив вклад. А как же быть тем, кто купил долю и после этого заявил о выходе из ООО? На наш взгляд, новая редакция ст. 250 НК РФ разрешает и этот сложный момент, указывая, что учитываются любые способы фактической оплаты доли.

Однако как к этому вопросу подойдут контролирующие органы, пока не ясно. Ведь ранее они придерживались мнения, что положения подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются к ситуации, когда выходящий из ООО участник приобрел свою долю по договору купли-продажи. В таком случае компании рекомендовано рассматривать операцию по выходу из ООО как реализацию доли с соответствующим порядком налогообложения (письмо Минфина России от 05.12.2011 № 03-11-06/2/166).

Минфин России разъяснил особенности исчисления минимального срока владения имуществом при расчете НДФЛ с доходов от реализации доли участия в уставном капитале российской организации (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13 августа 2019 г. № 03-04-05/61178).

Налоговым законодательством предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ доходы физлиц, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций при условии, что на дату их реализации (погашения) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 17,2 ст. 217 Налогового кодекса).

По общим правилам имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, только если договором между ними не установлен иной режим этого имущества (п. 1 ст. 256 Гражданского кодекса, п. 1 ст. 34 Семейного кодекса). При этом не имеет значения на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства (п. 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ).

Соответственно, как поясняет министерство, срок владения супругами долями участия в уставном капитале российской организации исчисляется с момента приобретения такой доли одним из супругов в общую совместную собственность супругов. А значит, если на момент продажи доли она находилась в собственности более пяти лет, то доход от ее продажи налогом облагаться не будет.

Аналогичный порядок действует и при определении необходимости уплаты налога с доходов от продажи доли участия в уставном капитале российской организации, полученной путем наследования. Если с момента открытия наследства прошло более пяти лет, то налогом такой доход не облагается. При этом, как поясняет Минфин России, срок владения не зависит от времени фактического принятия наследства, а также от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *