Проблема двойного налогообложения

  • автор:

И. И. Лютова

Доктор экономических наук, профессор

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

(ПРОБЛЕМЫ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ)

В рамках содержательного анализа международного налогового планирования особую актуальность имеют вопросы, связанные с устранением двойного налогообложения. Эта проблема представляет комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения организации в связи с тем, что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом. На практике имеются следующие методы устранения двойного налогообложения: налоговый кредит или зачет (tax credit or tax relief); налоговый вычет (tax deduction); налоговое освобождение (tax exemption).

Налоговый кредит представляет собой уменьшение суммы подлежащих перечислению в бюджет налогов на сумму налогов, уплаченных за рубежом. Однако при данном методе устранения двойного налогообложения налоговый кредит предоставляется, как правило, не на всю сумму уплаченного за рубежом налога, а только на ту его часть, которая не превышает максимально возможную сумму налога с такой же суммы прибыли в стране резидентства, где организация уплачивает налоги со всей полученной прибыли вне зависимости от места ее получения.

Налоговый вычет представляет собой уменьшение суммы совокупной налогооблагаемой прибыли организации в государстве, в котором компания является налоговым резидентом, на суммы налогов, уплаченных в других странах.

Налоговое освобождение есть закрепляемое на межгосударственном уровне соглашение о том, что государство, где зарегистрирована организация, облагает налогом определенные виды прибыли (дохода), в том числе зарубежные, при этом доходы, полученные в зарубежных государствах, не будут подлежать налогообложению в других государствах.

Таблица 1.

Методы устранения двойного налогообложения

Организация

из государства А

Место получения прибыли

А

В

Прибыль

2000

1000

Ставка налога на прибыль

24%

30%

Налог на прибыль,

подлежащий уплате

480

300

Итого

780

Метод налогового кредита

Метод налогового вычета

Метод налогового освобождения

1. Налогооблагаемая прибыль в государстве А

3000

2000 + (1000 — 300) = 2700

3000

2. Налог, уплаченный в государстве А

3000 х 0.24 = 720

2700 x 0.24 = 648

3000 х 0.24 = 720

720 — 480 = 240

Разрешенная сумма налогового кредита 1000 x 0.24 = 240

Итого подлежит уплате в государстве А

720 — 240 = 480

Организация

из государства А

Место получения прибыли

А

В

3. Всего уплачено в государствах А и В

480 + 300 = 780

648 + 300 = 948

720

Для сравнительного анализа трех методов устранения двойного налогообложения ниже приведен расчет, результаты которого представлены в виде таблицы.

Из расчетов, приведенных в табл. 1, можно сделать вывод о том, что налоговое освобождение является наиболее приемлемым способом устранения двойного налогообложения для организации-налогоплательщика.

Особо необходимо отметить, что для российских предпринимателей значительный интерес представляют те государства и регионы, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении доходов и имущества. Налоговые соглашения могут использоваться только для устранения двойного налогообложения налогоплательщиков, но не для введения нового обложения или увеличения каким-либо образом существующих налогов. Данные обстоятельства определяют также и возможности налоговых соглашений в сфере борьбы против уклонения от налогов.

Налоговые соглашения не предоставляют налоговым органам дополнительных прав, помимо предусмотренных нормами национального законодательства, но позволяют применять имеющиеся права более эффективно, с учетом более полной информации как полученной от самого налогоплательщика, так и от налоговых администраций государств-партнеров. При этом экономический смысл и содержание нало­говых соглашений выходит за рамки их непосредственного предназначения и является инструментом макроэкономической политики страны.

Например, темой одного из обсуждаемых направлений ежегодной конференции Международной фискальной ассоциации (International Fiscal Association, 1998), проходившей в Лондоне, был вопрос о практических проблемах по применению конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В докладах представители различных стран (Австралии, Австрии, Бельгии, Бразилии, Индии, Италии, Канады, России, Финляндии, Швеции, Японии и других) рассматривали роль и статус соглашений об избежании двойного налогообложения в национальных законодательных системах, проблемы применения тех или иных положений соглашений, а также другие вопросы. В частности, С. Шаталов отметил, что РФ ратифицировала соглашения об избежании двойного налогообложения с 37 странами, включая бывшие республики СССР, в том числе с ведущими странами Западной Европы, США, Японией. (Practical issues in the application of double tax conventions // Cahiers de Droit Fiscal International. 1998. Vol. LXXXIIIb).

В соответствии со ст.7 Налогового кодекса РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и соответствующими нормативными актами о налогах и сборах, то применяются правила международного договора. Таким образом, данная статья определяет приоритет международного законодательства над национальным.

При использовании в практической работе положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения следует руководствоваться следующими положениями:

1. Виды налогов, на которые распространяется соглашение об избежании двойного налогообложения, определяется конкретно в каждом таком соглашении.

2. Порядок налогообложения каждого вида доходов устанавливается в каждом соглашении об избежании двойного налогообложения.

3. В Российской Федерации существует механизм применения правил международных соглашений об избежании двойного налогообложения в налоговой практике.

При анализе первого положения необходимо отметить, что все действующие соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают только налоги на доходы и капитал, то есть налоги, взимаемые с общей суммы доходов (капитала) или с отдельных их элементов, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей суммы заработной платы, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала. Такое ограничение применительно к действующему в РФ налоговому законодательству позволяет определить перечень налогов, уплачиваемых организациями, на которые распространяются соглашения об избежании двойного налогообложения, а именно: налог на доходы физических лиц, налог прибыль организаций и налог на имущество предприятий. Учитывая вышеизложенное, налоги, взимаемые с оборота (налог с продаж), а также косвенные налоги (НДС и акциз) не попадают в сферу действия соглашений об избежании двойного налогообложения.

Выбор различных юридических форм или конструкций с учетом их местонахождения, правильный выбор стран, в которых эти формы создаются, базируются и действуют, правильное сочетание этих форм и упорядоченность их внутренних и внешних взаимосвязей во многом определяет эффективность работы по устранению двойного налогообложения, связанного с порядком налогообложения конкретного вида доходов, устанавливаемых в каждом соглашении об избежании двойного налогообложения.

Особенное значение имеют различия в организационно-правовом статусе компаний, которые заметно отражаются на организации финансовых потоков, источниках и порядке формирования уставного капитала компании, системе распределения прибыли, взаимоотношениях с бюджетом и внебюджетными фондами. Кроме того, большое влияние на организацию финансов компании оказывают отраслевые особенности, которые определяют подходы к источникам формирования финансовых ресурсов организации, системе распределения прибыли. Данные отличия отражаются, прежде всего, на величине, структуре и источниках формирования оборотных средств компании, взаимоотношениях с банками и контрагентами, порядке и сроках выполнения налоговых и иных аналогичных обязательств перед бюджетом, составе финансовых и налоговых льгот. Нельзя не учитывать значение зависимости производства от природных и климатических факторов, влияющих на количество и качество продукции, уровень затрат на ее производство и реализацию, финансовые результаты деятельности организаций.

Следует подчеркнуть, что вышеприведенные отраслевые параметры приобретают особо значимое качественное содержание при осуществлении деятельности в международном масштабе. Например, при размещении структурных подразделений компании следует решать вопрос о том, будет ли это корпорация с отделениями в разных странах или сеть дочерних компаний с холдингом в той стране, национальный режим которой будет наиболее благоприятным для управления всей сетью, или это будет просто группа взаимопроникающих компаний, связанных взаимным участием в капитале друг друга.

В ходе инвестиционной деятельности за рубежом возможность снижения налоговых потерь является одним из факторов создания дочерних обществ. Тактика инвестора при этом заключается в использовании межстрановых различий в уровне и способах налогообложения. Анализ и сравнение налоговых условий в различных странах позволяет разрабатывать такие схемы деловых отношений с участием дочерних фирм, при которых налоговые потери минимальны. В таком случае целесообразно использовать классификацию налогов, предусматривающую их деление на прямые и косвенные. К прямым налогам относят налог на прибыль (income tax), налог на доходы от распоряжения капиталом (capital gains tax), дополнительный налог на вывоз дохода (withholding tax), ежегодный налог на собственный капитал (annual net worth tax) и другие. Косвенные налоги включают налоги на различные виды сделок, налог на добавленную стоимость, акциз и прочие налоги с оборота.

Прямые налоги оказывают серьезное воздействие на деятельность дочерних компаний, поэтому в процессе планирования хозяйственной деятельности им должно уделяться первостепенное внимание. Косвенные налоги, в свою очередь, не играют решающей роли при выборе юрисдикции дочерних обществ, в целом они являются фактором второстепенного значения.

Решение вопроса о размещении дочерних обществ требует также учета ряда дополнительных обстоятельств при условии конкретизации определенных параметров (отраслевая принадлежность, цели и задачи создания дочерних фирм и другие). Такой многоэтапный подход дает возможность рассматривать и анализировать влияние налоговой составляющей на процесс окончательного принятия налогового решения.

Важный этап налогового планирования в компании — анализ всех предоставленных налоговым законодательством льгот, их использование при определении налогооблагаемой базы, при исчислении налоговых платежей в бюджет. Именно с учетом результатов анализа должен быть составлен план использования льгот по выбранным налогам. На этой стадии могут быть решены более конкретные задачи, а в условиях осуществления деятельности в международном масштабе требуется прежде всего глубокое изучение и проработка законодательства данного государства с тем, чтобы в полной мере использовать все имеющиеся возможности и преимущества. Вместе с тем особого внимания требует изучение и анализ налоговой практики в данной стране, находящей свое отражение в существовании определенных правил, основанных на традиции или прагматическом подходе со стороны налоговой администрации данного государства.

Заключительным этапом налогового планирования является осуществление рационального, с налоговой точки зрения, размещения активов и прибылей организации. Проблемы, решаемые на данном этапе, напрямую не относятся к расчету и уплате налогов, но определение приоритетных направлений размещения полученных прибылей, способов репатриации капиталов, выбор инвестиционной политики во многих случаях могут обеспечить дополнительные налоговые преимущества, возврат части уплаченных налоговых платежей. Кроме того, необходимо особо отметить, что в ряде стран в целях налогового и валютного контроля некоторые налоги взимаются и с не подлежащих обложению лиц и компаний. Такие ситуации наблюдаются при применении налоговых соглашений, согласно которым стандартные ставки налогов «у источника» (с дивидендов, процентов, платежей роялти) по условиям соглашений снижаются иногда в 2-3 раза или вовсе составляют ноль процентов.

Учитывая изложенное, можно дать следующие рекомендации выбора между различными вариантами и методами осуществления деятельности, направленной на достижение возможно более низкого уровня налогообложения: режиму обложения налогом на индивидуальные доходы следует предпочитать режим обложения налогом на прибыль корпораций; наиболее выгодно избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов, оставаясь в режиме обложения «у источника»; извлечение доходов и репатриацию прибылей следует осуществлять не сразу после их получения, поскольку иногда отсрочка равносильна освобождению от уплаты налога; предпочтительнее перемещение активов осуществлять в форме движения капиталов, а не доходов или прибылей; при сравнении налоговых режимов разных стран необходимо анализировать процесс формирования налогооблагаемого дохода, а не уделять все внимание налоговым ставкам.

Таким образом, международное налоговое планирование в своих активных формах предполагает выбор благоприятных налоговых режимов для налогоплательщика, что, в свою очередь, предполагает и требует во многих случаях изменения формы или даже содержания его деятельности.

В.В. Гусев, первый заместитель Министра РФ по налогам и сборам.
Развитие экономики сделало обычным явлением ведение компаниями бизнеса на территориях двух и более стран. В результате последовательного обложения доходов компании в стране получения дохода и в стране ее регистрации (постоянного местопребывания) возникает двойное международное налогообложение.
Одной из важнейших проблем, стоящих перед налоговыми органами как Российской Федерации, так и зарубежных стран, является устранение двойного налогообложения. Особенно остро воспринимается наличие двойного налогообложения российскими организациями, которые вынуждены уплачивать налоги как в России, так и за рубежом.
Двойное налогообложение, как известно, возникает в случаях, когда один и тот же доход или имущество подвергается обложению аналогичным налогом в двух или более странах. Такая ситуация возникает для российских организаций, когда:
а) одно и то же лицо признается резидентом в России и еще в одном или нескольких государствах;
б) один и тот же доход российского резидента рассматривается как имеющий источник происхождения в двух или более странах и облагается налогом в каждой из этих стран;
в) один и тот же доход российского предприятия облагается в Российской Федерации на основе признания резидентства, а в другой стране — в соответствии с законодательством об источнике дохода;
г) имеются различия между Россией и другими странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком;
д) в российском налоговом законодательстве отсутствуют положения о зачете отдельных видов налогов, уплаченных российским резидентом в другой стране.
Избежать двойного налогообложения юридического или физического лица можно двумя способами:
путем одностороннего освобождения или налогового зачета (кредита), предоставляемого в стране постоянного местопребывания;
путем заключения соглашений по устранению двойного налогообложения.
Международные налоговые соглашения, заключенные Российской Федерацией, имеют целью устранить возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникнуть в отношениях между странами — партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда определенных правил и процедур.
Следуя, в основном, Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР, Российская Федерация при заключении налоговых соглашений придерживается трехступенчатой системы устранения двойного налогообложения. Эта система заключается в следующем.
На первом этапе устраняется двойное налогообложение, проистекающее от различий в правилах определения страны резидентства и источника дохода, применяемых в странах — партнерах. Для этих целей в соглашения вводятся статьи об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение конкретного вида дохода.
На втором этапе устраняется двойное налогообложение, оставшееся после устранения коллизий между правилами определения резидентства и источника дохода. Такое устранение уже обеспечивается в какой-то степени внутренним законодательством каждой страны. Поэтому налоговые соглашения предусматривают приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу или, реже, установление нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью в налоговое соглашение обычно включается специальная статья, рассматривающая методы устранения двойного налогообложения: метод освобождения или метод налогового кредита. При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке или применить их различные комбинации.
Принципиальная разница между ними состоит в том, что метод освобождения касается подлежащих налогообложению доходов, а метод зачета относится к уплаченным налогам.
В Российской Федерации, как правило, применяется метод налогового кредита. Одной из причин этого является то обстоятельство, что при этом значительно сужаются возможности для международного уклонения от налогов.
На третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в странах — партнерах.
Остановимся более подробно на одном из аспектов международных налоговых соглашений — на методике устранения двойного налогообложения.
Как уже отмечалось, в Российской Федерации, как правило, для устранения двойного налогообложения используется метод зачета (налогового кредита). Для иллюстрации применения этого метода приведем следующий упрощенный пример.
Если резидент получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями соглашения могут облагаться в стране — партнере, то сумма налога на такой доход или имущество, уплаченная в государстве — партнере, будет вычтена из налога, взимаемого с такого резидента в России. Этот вычет, однако, не может превышать сумму налога на такой доход или имущество, исчисленную в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В принципе российские резиденты при применении этого метода для налога на прибыль предприятий и подоходного налога с физических лиц отсылаются к их национальному налоговому законодательству.
Так, в соответствии со статьей 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российским предприятием за границей в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Аналогично осуществляется устранение двойного налогообложения в отношении физических лиц в соответствии со статьей 4 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».
Приведем следующий цифровой пример применения метода зачета.
Компания — резидент Российской Федерации получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельность в государстве Б. Ставка налога в России — 30%, в государстве Б — 20%. Сумма налога, подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весь доход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченного в государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего к уплате в России, в размере 10 единиц.
Следует иметь в виду, что проблема двойного налогообложения продолжает оставаться весьма актуальной. Ее наличие создает серьезные проблемы для российских организаций и предприятий, осуществляющих деятельность, получающих доходы или имеющих имущество за рубежом.
Главной причиной является то обстоятельство, что в настоящее время действуют налоговые соглашения между Российской Федерацией и 44 странами. Поэтому, в отношениях с государствами, с которыми соглашений нет, может иметь место двойное налогообложение по отдельным видам налогов.
Так, российское предприятие, имеющее на балансе имущество, находящееся за границей, вынуждено уплачивать налог на имущество дважды, как в России, так и за рубежом, в соответствии с законодательством страны, где это имущество находится. При этом в соответствии с Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» сумма налога на имущество, исчисленная в Российской Федерации, не подлежит уменьшению на сумму налога, уплаченного за рубежом.
Частично эту проблему решает заключение новых соглашений об устранении двойного налогообложения, которые в соответствии с моделью конвенции ОЭСР предполагают обложение движимого имущества только в стране его постоянного местопребывания и зачет суммы налога на недвижимое имущество, уплаченного в стране его нахождения, при исчислении налога в стране резидентства владельца.
В то же время для устранения двойного налогообложения имущества, находящегося за рубежом, для всех российских резидентов независимо от того, действует ли с данной страной налоговое соглашение, на наш взгляд, было бы целесообразно внести в законодательство о налогообложении имущества положение о зачете налога, уплаченного за рубежом.
Заслуживают внимания аналогичные предложения по изменению законодательства о других видах налогов, не регулируемых налоговыми соглашениями. Например, требует решения ситуация, сложившаяся в отношении двойного обложения российских организаций, осуществляющих деятельность в Белоруссии, налогом на пользователей автодорог. С учетом того, что этот налог не подпадает под действие Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Беларусь об избежании двойного налогообложения, вопрос может быть решен путем изменения внутреннего налогового законодательства.
В заключение отметим, что соглашения об устранении двойного налогообложения имеют прямое действие, но следование им требует соблюдения определенных процедур, поскольку ни одно соглашение не может учесть всех особенностей практического применения.
Поэтому в России установлены некоторые внутригосударственные процедуры, позволяющие применять соглашения об устранении двойного налогообложения в соответствии с их смыслом и значением. Они заключаются в том, что существуют два способа практического применения соглашений об устранении двойного налогообложения, касающихся доходов из источника в Российской Федерации:
освобождение доходов, имеющих регулярный и однотипный характер, путем подачи заявлений о предварительном освобождении;
удержание налога с других видов доходов с последующим его возвратом на основании заявлений налогоплательщика о возврате налога.
Указанный порядок применения налоговых соглашений не только позволяет удостовериться в правомочности освобождения от налогообложения доходов нерезидентов, но и информировать налоговые органы стран — партнеров о доходах их резидентов, полученных на территории Российской Федерации.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 07.12.1991 N 1998-1
«О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ»
ЗАКОН РФ от 13.12.1991 N 2030-1
«О НАЛОГЕ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ»
ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2116-1
«О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ»
СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики
Беларусь от 21.04.1995
«ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ
ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО»
Финансы, N 4, 2000

КАЗНАЧЕЙСТВО — ГОСУДАРСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЕР ИСПОЛНЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНОГО БЮДЖЕТА «

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *