Принятие управленческих решений на основе маржинального анализа

  • автор:

Анализ поведения затрат

В связи с растущей популярностью маржинального (предельного) подхода в управленческом учете возникает теоретическая и практическая проблема разделения затрат на переменные и постоянные. Переменные затраты и исчисленные на их основе показатели (маржинальный доход, уровень маржинального дохода) используются:

· для принятия нестандартных управленческих решений (например, принимать ли специальный заказ по ценам, не превышающим себестоимость);

· для прогнозирования (например, в CVP-анализе);

· для калькулирования (в системе «директ-костинг»).

Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в конкретный период, т.е. в области (зоне) релевантности. Область релевантности — объем производства/продаж, при котором сохраняется прямо пропорциональная зависимость переменных расходов и независимость постоянных от объема производства (продаж).

Переменные расходы также не всегда бывают прямо пропорциональны объему. Например, при малом или высоком объеме производства будут затрачены дополнительные материалы и трудо-часы. Когда наблюдается рост спроса, руководители склонны наращивать объем «любой ценой». При снижении объема продаж обычно увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, заготовить ресурсы по более низким ценам.

В основу оценки поведения затрат в управленческом учете положены допущения. В частности:

· анализ поведения затрат осуществляется только в области релевантности;

· линейная функция адекватно отражает динамику затрат в области релевантности;

· колебания в общем уровне затрат вызваны изменением единственной переменной величины.

При принятии управленческого решения не стоит забывать об изложенных допущениях и о погрешностях, возникающих при использовании разных методов анализа поведения затрат, т.е. деления их на постоянные и переменные.

В теории классификации затрат на переменные и постоянные существует два подхода к изучению их поведения: микроэкономический и бухгалтерский.

Бухгалтерский подход к изучению поведения затрат более простой и практичный. Сущность его в том, что все затраты предприятия можно разделить на постоянные, которые остаются стабильными при изменении объема производства, и переменные, изменяющиеся пропорционально объему производства. Графически их можно представить в виде прямой линии.

При микроэкономическом подходе поведение затрат рассматривается с учетом многих факторов. Линия затрат — это кривая. Средние переменные затраты на единицу продукции сначала снижаются: это связано, например, с тем, что по мере расширения выпуска продукции фирма может получать крупные скидки при закупке сырья и экономию от разделения труда. Здесь действует эффект «положительный эффект масштаба», т.е. чем выше объем производства, тем ниже переменные затраты на единицу продукции. Отрицательный эффект масштаба наступает, когда дальнейшая экономия за счет роста объема производства в краткосрочном периоде невозможна, в то же время потенциал предприятия эксплуатируется более интенсивно, возникают критические ситуации, увеличиваются затраты на продвижение продукции.

Сравнение результатов расчетов по двум подходам показывает, что в области релевантности разница незначительна. Существенное отклонение возникает за пределами зоны релевантности, т.е. при максимальных объемах или объемах, приближенных к нулю. В книге рассматривается бухгалтерский подход.

Деление затрат на переменные и постоянные условно не только из-за влияния введенных ранее ограничений. На условность результата расчетов влияют не только ограничения влияния одного фактора прямопропорциональной зависимости, но и ограничения продолжительности процессов производства и продаж во времени. Суть в том, что часто затраты, выступающие в качестве постоянных в краткосрочном периоде, ведут себя как переменные в периоде большей длительности.

Большинство российских и зарубежных авторов, разрабатывающих тему поведения затрат, выделяют несколько методов их анализа. Так, М.А. Вахрушина наиболее подробно рассматривает методы: высшей и низшей точки; корреляции; наименьших квадратов. Н.Г. Чумаченко разработал упрощенный статистический метод деления расходов на переменные и постоянные, сущность которого в исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей (вся совокупность данных группируется по мере возрастания объема производства, и определяется среднее значение по каждой половине данных). С.А. Стуков рекомендует вариант расчета, при котором не выявляются отклонения от средних величин, а используются абсолютные значения исследуемых показателей.

Анализ зарубежной литературы по управленческому учету показал, что оценке поведения затрат уделяется много внимания. Среди методов анализа поведения затрат достаточно часто рассматриваются минимаксный метод (другие названия: «метод высшей и низшей точки», «метод абсолютного прироста») и методы регрессионного анализа, в частности метод наименьших квадратов.

Анализ поведения затрат — это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры:

1) выбор зависимой переменной у ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозирование косвенных затрат производственного подразделения. В таком случае все собранные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы» объединяются в у, если все составляющие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными;

2) выбор независимой переменной х, например, объема производства;

3) формирование базы данных. Это наиболее трудный шаг анализа поведения затрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюдения хозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономических условиях, в частности должно быть снято влияние инфляции;

4) выбор метода разделения затрат на постоянную и переменную части;

5) графическое отображение данных. При изучении графика выявляются взаимосвязи между зависимой и независимой переменной, отбрасываются нехарактерные данные, четко определяются границы релевантной области функции затрат;

6) оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как: экономическая обоснованность, т.е. связь между переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи); целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат, которая наиболее точно описывает динамику данных прошлых периодов.

Для иллюстрации некоторых их методов анализа поведения затрат возьмем цеха основного производства машиностроительного предприятия.

1. Метод технологического нормирования (инженерный метод} предусматривает нормирование затрат с одновременным выявлением переменных расходов. Он удобен и эффективен в организациях, применяющих систему «стандарт-кост». Производится нормирование затрат с одновременной детальной оценкой их поведения. Метод дорогостоящий, однако наиболее качественный. Наблюдается тенденция к его более широкому распространению.

2. Метод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения динамики затрат прошлых периодов. Бухгалтер-аналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов, в России при журнально-ордерной форме — статьи ведомостей №№ 12 и 15) исходя из того, какие на них учитываются затраты: постоянные, переменные, смешанные. Однако решения, принятые на основе данного метода, можно оспаривать.

3. Визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат. По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то, что в определении поведения затрат используются не две, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный.

4. Метод абсолютного прироста (минимаксный, метод наивысшей и самой низкой точки) самый упрощенный и распространенный за рубежом. В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменной в области релевантности. Расчет выполняется в четыре шага:

· выявляется разность между максимальным и минимальным значением независимой и зависимой переменной соответственно;

· рассчитывается коэффициент как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема);

· исчисляются переменные компоненты затрат, соответствующие крайним точкам: коэффициент последовательно умножается на минимальное и максимальное значение независимой переменной;

· определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными. Полученная в двух крайних точках величина постоянных расходов распространяется на все точки.

5. Метод регрессионного анализа использует статистическую процедуру для нахождения среднего значения соотношения зависимой и независимой переменных. Наиболее широко применяется разновидность регрессионного анализа — метод наименьших квадратов. Он основывается на всех результатах наблюдений в целях определения линии наилучшего соответствия при расчете переменной и постоянной составляющих затрат. Согласно ему рассчитывают коэффициенты таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный. Для расчетов возможно применение стандартных программ регрессионного анализа в системе электронных таблиц.

Анализ поведения затрат

Одним из основных объектов управленческого учета являются затраты на производство и реализацию, от рационализации которых напрямую зависит прибыль организации. Управленческий учет изучает динамику поведения затрат и в рамках концепции маржинальной прибыли подразделяет затраты на постоянные и переменные. Маржинальная прибыль — это разница между выручкой от реализации и переменными затратами, связанными с данным объемом реализации.

По отношению к объему производства или реализации (уровню деловой активности) затраты разделяют на постоянные и переменные.

Переменные затраты изменяются пропорционально объему производства или реализации продукции (оказания услуг, выполнения работ), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и полуфабрикаты), так и непроизводственные затраты (расходы на упаковку продукции, транспортные расходы, комиссионное вознаграждение посреднику за реализацию товара).

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности организации, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.

Динамика переменных затрат представлена на рисунке 8.1.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется показатель – коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

где Y– темпы роста затрат, %

X– темпы роста деловой активности предприятия, %

А.П. Смольский, кандидат экономических наук, доцент, судебный эксперт

Анализ поведения затрат в целях управления

Понимание причин изменения затрат помогает предвидеть их поведение в различных условиях, оценивать возможности получения прибыли при изменениях деловой активности. Для этого в качестве основной классификации используется деление затрат на переменные и постоянные. При анализе поведения затрат важным является учет того обстоятельства, что переменные расходы изменяются по общей величине с изменением уровня деловой активности, но остаются неизменными в расчете на единицу активности, а постоянные – остаются неизменными по общей величине при изменении уровня деловой активности, но изменяются в расчете на единицу активности.

Переменность или постоянство расходов рассматриваются не как абстрактные понятия, а по отношению к некоторому измерителю, вызывающему изменение величины переменных расходов – базовому показателю деловой активности или фактору затрат. Чаще всего в качестве базы используются отработанные производственными рабочими человеко-часы, машино-часы, произведенные единицы продукции; в других случаях базой могут служить расстояние, обслуживаемая площадь, количество занятых мест. Разнообразие факторов затрат показывает, что величина расходов связана со многими обстоятельствами в деятельности организации, и будут ли расходы относиться к переменным или постоянным, зависит от того, в увязке с какой деятельностью они рассматриваются.

Кроме того, необходимо учитывать, что пропорциональность изменения переменных расходов и неизменность постоянных расходов с изменением уровня активности является относительной. Переменные расходы в действительности изменяются, скорее, по криволинейному закону, а постоянные неизменны только в рамках некоторого диапазона деловой активности.

Постоянные затраты иногда рассматривают как расходы на поддержание производственной мощности, так как они представляют собой расходы на содержание зданий и сооружений, машин и оборудования и других активов, необходимых для обеспечения базовой способности ведения хозяйственной деятельности.

Для целей планирования выделяют два вида постоянных расходов: обязательные, которые не могут быть существенно снижены даже на короткое время без фундаментальных изменений в способности организации вести свою деятельность (амортизация, оплата труда ключевых работников аппарата управления), и дискреционные или управляемые постоянные расходы, которые обычно зависят от текущих решений (расходы на рекламу, поддержание связей с общественностью, программы развития персонала). Какие постоянные расходы будут отнесены к обязательным, а какие – к дискреционным, зависит от принятой стратегии (к примеру, одни предприятия могут увольнять работников при снижении объемов деятельности, а другие – переводить их на сокращенную рабочую неделю, выплачивать 2/3 тарифной ставки за простой). Наиболее важной характеристикой дискреционных постоянных расходов является то, что менеджмент особо не ограничен в своих решениях относительно таких расходов, они могут изменяться при необходимости.

Выделяют также смешанные или условно-переменные затраты, которые содержат в себе элементы как переменных, так и постоянных расходов (примером может служить расходы на электроэнергию, складывающиеся из платы за установленную мощность и за реально потребленную энергию).

Для выражения взаимосвязи между смешанными расходами и уровнем деловой активности может быть использовано линейное уравнение вида: Y = a + bX, где Y – общая сумма смешанных расходов, a – общая сумма постоянных расходов, b – величина переменных расходов на единицу активности, X – уровень деловой активности.

Такое уравнение делает легким расчет общей величины смешанных расходов при любом уровне деловой активности в рамках некоторого диапазона.

Необходимо отметить, что разные предприятия могут относить свои расходы к разным группам затрат. Так, в результате опроса ряда американских и японских производственных компаний было выяснено, что 86 % американских (и только 53 % японских) компаний относят расходы на оплату труда производственных рабочих к переменным, 6 % (4 %) – к смешанным, а 8 % (43 %) – к постоянным; японские компании намного чаще, чем американские, склонны рассматривать свои расходы как постоянные.

Смешанные расходы включают в себя постоянную часть – минимальные затраты на поддержание производственных мощностей доступными для использования и переменную часть – затраты, понесенные при фактическом использовании мощности. Оценка величин переменной и постоянной частей смешанных расходов производится на основе анализа счетов или инжинирингового подхода.

Анализ счетов предполагает классификацию счетов бухгалтерского учета как переменных и постоянных, основанную на общем представлении о поведении затрат (к примеру, прямые материальные расходы будут рассматриваться как переменные, а арендная плата – как постоянные, поскольку такова их природа). Общая величина постоянных расходов организации будет представлять собой сумму значений по счетам постоянных расходов. Величина переменных расходов на единицу продукции будет получена делением общей суммы по счетам переменных расходов на уровень деловой активности. Анализ счетов лучше использовать, когда можно четко разделить затраты по видам, однако он не учитывает, что некоторые счета могут включать и переменные, и постоянные расходы.

Инжиниринговый подход предполагает детальный анализ того, каким должно быть поведение затрат, на основе оценки используемых технологических процессов, оборудования, сырья и материалов, требований к работникам, эффективности производства, потребления энергии. Чаще всего он используется, когда нет опыта ведения аналогичной деятельности и расчета затрат на производство продукта, а также для повышения точности при анализе затрат.

Наиболее эффективным способом оценки постоянных и переменных элементов смешанных расходов является анализ отчетной информации о затратах и деловой активности, который показывает, как изменяются конкретные расходы с изменением уровня активности. Для этого могут использоваться различные методы: графический, граничных условий, корреляционно-регрессионный анализ.

Рассмотрим эти методы на примере условных данных по таким комплексным затратам, как РСЭО, представленных в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Исходные данные для анализа затрат

Месяц

Уровень деловой активности (объем производства), изделий

РСЭО, млн руб.

Январь

5 600

7,9

Февраль

7 100

8,5

Март

5 000

7,4

Апрель

6 500

8,2

Май

7 300

9,1

Июнь

8 000

9,8

Июль

6 200

7,8

Первый этап анализа затрат и уровня деловой активности – построение по исходным данным графика, который сразу покажет нелинейность или другие особенности поведения затрат. При этом затраты как зависимая от объема производства величина откладываются по вертикальной оси, а количество изделий – по горизонтальной оси, потому что объем производства является причиной изменения затрат.

Такой график может быть достаточно легко построен с помощью средств Microsoft Office, в частности, Microsoft Graph. Графический анализ показывает, что РСЭО растут при увеличении объема производства, а взаимосвязь между величиной затрат и количеством изделий можно приближенно рассматривать как линейную.

Прямая построена таким образом, чтобы проходить через одну из точек (в данном случае, соответствующую 7300 изделий и величине расходов в 9,1 млн руб.), что помогает сделать быструю и приближенную оценку переменных и постоянных расходов. Пересечение прямой с вертикальной осью (в данном случае на уровне 3,3 млн руб.) дает приближенную оценку величины постоянных расходов. Переменные расходы (наклон прямой) могут быть быстро определены путем вычитания оценочной величины постоянных расходов из их общей величины:

9,1 – 3,3 = 5,8 млн руб.

В таком случае средние переменные расходы на единицу изделия при объеме производства 7300 изделий будут составлять:

5,8 млн руб. / 7300 изделий = 0,8 тыс. руб. на одно изделие

Комбинируя оценки общей величины постоянных расходов и величины переменных расходов на одно изделие, можно выразить взаимосвязь между РСЭО и объемом производства уравнением:

РСЭО = 3,3 млн. руб. + 0,8 тыс. руб. на одно изделие

Это быстрый, но приближенный метод оценки смешанных расходов, поэтому его нежелательно использовать в случаях, кода финансовые последствия принимаемых решений могут быть очень значительными.

Кроме того, поведение затрат может отличаться в разных диапазонах активности, поэтому когда при откладывании точек на координатной плоскости проявляется такая ситуация, необходимо использовать несколько прямых (и, соответственно, уравнений) для разных диапазонов.

Важно также правильно определить фактор затрат: в данном случае это объем производства, но в других им может быть и количество отработанных машино- или человеко-часов, количество клиентов или какие-то иные.

Исходя из предположения, что графическое представление показывает наличие линейной взаимосвязи между затратами и активностью, оценку величины переменных и постоянных элементов смешанных расходов также можно получить с использованием метода граничных условий или метода наименьших квадратов.

Метод граничных условий основан на вычислении величины наклона прямой. Если взаимосвязь между затратами и активностью можно представить в виде прямой, наклон этой прямой будет равен величине переменных расходов на единицу активности, поэтому для оценки величины переменных расходов может быть использована формула:

прирост по оси ординат Y2 – Y1

Переменные расходы = наклон прямой = ­–––––––––––––––––––– = –––––––

прирост по оси абсцисс Х2 – Х1

Метод граничных условий заключается в построении прямой, проходящей через точки, соответствующие низшему и высшему уровням активности.

Анализ затрат с помощью метода граничных условий начинается с определения периодов времени с самым низким (в нашем примере – июнь) и самым высоким (март) уровнем деловой активности. Период с самым низким уровнем активности служит для определения первой точки в представленной выше формуле, а период с самым высоким уровнем активности – для определения второй точки. Формула принимает следующий вид:

изменение РСЭО 9,8 – 7,4 (млн руб.)

Переменные расходы = –––––––––––––––––––––––––– = –––––––––––––––––– =

изменение объема производства 8000 – 5000 (изделий)

2,4 млн руб.

–––––––––––– = 0,8 тыс. руб. на изделие

3000 изделий

Теперь можно найти величину постоянных расходов как разницу между общей суммой расходов (все равно – при самом высоком или самом низком объеме производства) и их переменной частью:

Постоянная часть расходов = 9,8 млн руб. – (0,8 тыс. руб. на изделие ∙ 8000 изделий) = 3,4 млн руб.

Имея переменную и постоянную части расходов, можно выразить взаимосвязь между РСЭО и объемом производства уравнением:

РСЭО = 3,4 млн руб. + 0,8 тыс. руб. на одно изделие

Иногда высшему и низшему уровням активности не соответствуют наибольшая или наименьшая суммы затрат. Несмотря на это, при методе граничных условий для анализа смешанных расходов всегда используются расходы в периоды с самым высоким и самым низким уровнями активности, потому что необходимо использовать данные, отражающие крайние значения колебаний деловой активности.

Метод граничных условий очень прост в применении, но имеет существенные недостатки – он использует только две пары данных. Кроме того, периоды с высшим и низшим уровнями активности не являются обычными для организации. Поэтому более точными являются другие методы анализа затрат, использующие все имеющиеся данные.

Регрессия методом наименьших квадратов использует все данные и предоставляет гораздо больше информации, чем просто оценка величины переменных и постоянных расходов. Несмотря на это, даже при ее использовании полезно отложить данные на координатной плоскости, что позволяет быстро определить, можно ли применять для описания поведения затрат линейную функцию, регрессию методом наименьших квадратов или какие-либо другие методы.

Уравнение регрессии имеет вид Y = a + bX, где а – общая величина постоянных расходов, b – величина переменных расходов на единицу активности.

Эти расчеты легко выполнить на компьютере с помощью специализированного статистического программного обеспечения или таких широко распространенных программ, как Microsoft Excel. В состав Microsoft Excel входит набор средств анализа данных, предназначенный для решения сложных статистических и инженерных задач. Для анализа данных необходимо указать входные данные и выбрать параметры; анализ будет выполнен с помощью подходящей статистической или инженерной макрофункции, а результат будет помещен в выходной диапазон. Другие средства позволяют представить результаты анализа в графическом виде. Линейный регрессионный анализ заключается в подборе графика для набора наблюдений с помощью метода наименьших квадратов и используется для анализа воздействия на отдельную зависимую переменную значений одной или более независимых переменных. Регрессия использует функцию ЛИНЕЙН.

Для нашего примера получены следующие оценки общей величины постоянных расходов и величины переменных расходов на единицу активности: постоянная часть РСЭО а = 3,431 млн руб., а переменная часть b = 0,759 тыс. руб.

Подставив эти параметры в линейное уравнение вида Y = a + bX, получим формулу расходов:

РСЭО = 3,431 млн руб. + 0,759 тыс. руб. на одно изделие

Кроме определения точки пересечения (постоянные расходы) и наклона (переменные расходы на единицу), программное обеспечение по расчету регрессии методом наименьших квадратов предоставляет возможность получения и другой полезной информации. Один из видов такой информации – коэффициент детерминированности R2, который определяет степень согласованности параметров через величину отклонения в процентах зависимой переменной (расходов), объясняемого колебаниями независимой переменной (активности). R2 изменяется в пределах от 0 до 1, и чем выше его величина, тем лучше модель описывает реальную ситуацию. В нашем примере с РСЭО величина R2 равна 0,90, то есть изменения РСЭО на 90 % обусловлены изменениями объема производства, что говорит о значительной согласованности данных параметров.

На величину переменных расходов как части смешанных затрат могут оказывать воздействие не один, а несколько факторов (к примеру, расходы на доставку продукции потребителям могут зависеть от количества, веса этой продукции, расстояния). В таких ситуациях используют многофакторную регрессию на основе тех же самых принципов, что и в рассмотренном ранее методе наименьших квадратов.

Разделение расходов на постоянные и переменные элементы положено в основу составления отчета о прибылях и убытках в формате вклада различных видов затрат, который лучше подходит для принятия управленческих решений, чем отчет в традиционной форме.

Отчет о прибылях и убытках, подготовленный на основе традиционного подхода, организован в функциональном формате – с выделением деятельности по функциям производства, управления и продаж. Он полезен для внешних пользователей, но имеет серьезные ограничения в использовании для решения внутренних задач – планирования, контроля и принятия решений, которые намного легче выполнять, когда данные о затратах представлены в формате их разделения на переменные и постоянные расходы.

В табл. 2.4 представлен упрощенный пример, показывающий сравнение отчета о прибылях и убытках в традиционном формате и в формате вклада различных видов затрат.

Таблица 2.4. Отчет о прибылях и убытках на основе традиционного подхода и вклада различных видов затрат, млн руб.*

Отчет о прибылях и убытках
Традиционный подход
(затраты сгруппированы по функциям)
Подход с учетом вклада
(затраты сгруппированы по поведению)
Выручка от реализации продукции (нетто)
12,0
Себестоимость реализованной продукции
6,0
Переменные расходы:
Управленческие расходы
3,1
производственные
2,0
Расходы на реализацию
1,9
управленческие
0,6
Прибыль от реализации
1,0
на реализацию
0,4
Переменная прибыль
9,0
Постоянные расходы:
4,0
2,5
1,5
* Примечание: представлены отчеты в сокращенном варианте, показывающие только основную (производственную) деятельность на примере производственного предприятия.

Формат вклада разделяет затраты на переменные и постоянные, причем сначала из выручки от реализации вычитаются переменные расходы, чтобы получить переменную прибыль. Эта величина, которая рассматривается как источник покрытия постоянных расходов, а остающаяся после этого часть – как прибыль от реализации за период.

Отчет о прибылях и убытках в формате вклада используется как инструмент внутреннего планирования и принятия решений. Он обращает внимание на поведение затрат, что помогает проведению анализа взаимосвязи затрат, объема продаж и прибыли, оценке качества управления и планированию, помогает организовать данные, относящиеся к многочисленным решениям по анализу продуктовых линий, ценообразованию, использованию ограниченных ресурсов и др.

Операционный анализ как инструмент для принятия решений

В условиях рыночной экономики благополучие предприятия напрямую зависит от величины получаемой прибыли. Требуются обоснованные и взвешенные подходы при принятии как стратегических, так и тактических решений на основе широкого использования экономических методов.

Для выработки широкого круга управленческих решений достаточно регулярно используется так называемый операционный анализ (или анализ взаимосвязи «затраты — объем производства — прибыль»). Это один из результативных методов для оперативного и стратегического планирования и управления эффективностью деятельности предприятия, в основе которого лежат линейные зависимости между величиной выпуска товаров, выручкой от реализации и затратами предприятия.

Операционный анализ — один из наиболее эффективных способов, позволяющий анализировать влияние структуры затрат и выручки на рентабельность продукции и в конечном счете на эффективность деятельности предприятия. Он позволяет путем моделирования отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой продукции и объемом производства. Эффективность его определяется тем, что такой анализ сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование (А. Браун «Операционный анализ как подход к ценообразованию»).

Распространены и другие названия операционного анализа: маржинальный анализ, анализ безубыточности, CVP-анализ (costs — volume — profit analysis).

К сведению

Применение операционного анализа позволяет обосновать широкий спектр показателей, влияющих на конечную эффективность деятельности:

  • безубыточный объем продаж и минимальную цену реализации;
  • наиболее выгодный ассортимент при ограниченных ресурсах;
  • влияние структурных сдвигов в ассортименте на прибыль предприятия;
  • принятие заказа по ценам ниже себестоимости;
  • принятие решения о снижении цен при увеличении объемов сбыта продукции;
  • решение задачи «производить или покупать детали, полуфабрикаты».

Применение операционного анализа позволяет также определять минимальную величину заказа.

Операционный анализ помогает определить наиболее выгодную комбинацию соотношения между переменными затратами на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом производства (рис. 1).

Рис. 1. Сущность операционного анализа

Анализ источников (А. Браун «Операционный анализ как подход к ценообразованию»; И. Еремеев «Операционный анализ и оптимизация ассортиментной политики»; «Операционный анализ как базовый элемент процесса управления текущими затратами: модель CVP» (http: www.uu.com.ua)) показал, что именно операционный анализ позволяет оценивать эффективность работы организации и выработку рекомендаций по управлению.

Обратите внимание!

Операционный анализ позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции.

Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит показателю маржинального дохода. Ключевым элементом операционного анализа выступает расчет точки безубыточности, порога рентабельности, запаса прочности и операционного рычага.

Результаты операционного анализа необходимы руководству предприятия для принятия им правильных управленческих решений. С помощью операционного анализа определяются резервы, обеспечивается объективная оценка состояния резервов производства и степени их использования, очевидный реальный дефицит или убыток ресурсов, объективная потребность в их увеличении или прирост производства на имеющихся ресурсах. На базе операционного анализа разрабатываются пути мобилизации резервов, возможности их ресурсного и финансового обеспечения. Операционный анализ использует весь комплекс экономической информации, носит внутренний и оперативный характер, поэтому имеет возможность реально оценить состояние дел в организации, исследовать структуру себестоимости выпущенной и реализованной продукции и отдельных ее видов, состав коммерческих и управленческих расходов, позволяет с особой тщательностью изучить характер ответственности должностных лиц за полученные отклонения.

Данные операционного анализа играют решающую роль в разработке важнейших вопросов конкурентной политики предприятия, используются управляющими для совершенствования технологии и организации производства, для создания механизма достижения максимальной прибыли.

Важно!

Необходимым элементом операционного анализа является изучение структуры затрат, то есть соотношения переменных и постоянных затрат предприятия. Причем не существует какой-то единой рекомендации о наилучшей структуре затрат даже в пределах одной отрасли. Оптимальность их соотношения зависит от конкретных условий работы предприятия и воздействующих факторов, включая долгосрочную тенденцию и ежегодные колебания в уровне продаж и т. п.

Механизм управления эффективностью деятельности предприятия с использованием системы «Взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли» основан на ее зависимости от следующих факторов:

а) объема реализации;

б) суммы и уровня чистого операционного дохода;

в) суммы и уровня переменных операционных издержек;

г) суммы постоянных операционных издержек;

д) соотношения постоянных и переменных операционных издержек.

Эти факторы могут рассматриваться как основные при формировании суммы различных видов прибыли, воздействуя на которые можно получить необходимые результаты, повышая эффективность деятельности предприятия.

Одним из самых простых и эффективных методов операционного анализа с целью оперативного, а также стратегического управления прибылью является анализ «издержки — объем — прибыль», который позволяет отследить зависимость финансовых результатов бизнеса.

Анализ «издержки — объем — прибыль» служит для ответа на важнейшие вопросы, возникающие перед финансистами предприятия на четырех основных этапах денежного оборота.

I этап

  • Сколько наличного капитала требуется предприятию?
  • Каким образом можно мобилизовать эти средства?
  • До какой степени можно доводить финансовый риск, используя эффект финансового рычага?

II этап

  • Что важнее для предприятия на данном этапе его деятельности — высокая рентабельность или высокая ликвидность?
  • До какой степени можно увеличивать или снижать силу операционного рычага, маневрируя переменными и постоянными издержками, и изменять тем самым уровень предпринимательского риска, связанного с предприятием?
  • Что дешевле: приобретение или аренда недвижимости?
  • Следует ли продавать продукцию ниже ее себестоимости?
  • Какая структура ассортимента наиболее оптимальна в сложившихся условиях?
  • Как отзовется на прибыли эффект изменения объема производства и сбыта?

III этап

  • Каким должен быть оптимальный уровень товара, чтобы удовлетворять клиентов, но не связывать при этом слишком много оборотных средств?
  • Какова оптимальная величина получаемого предприятием краткосрочного кредита, позволяющая обеспечивать продажу товара в рассрочку?

IV этап

  • Какую часть прибыли распределять в качестве дивидендов?
  • Какая часть нарабатываемого экономического эффекта уходит на погашение долгов и процентов по ним?
  • Каким образом можно снизить суммы выплачиваемых налогов?

Таким образом, можно говорить, что операционный анализ позволяет принимать управленческие решения, направленные на повышение эффективности деятельности.

Пример

ООО «Швейная фирма “Лидер”» — российское предприятие, производящее качественную одежду, основанное в 2002 г. На сегодняшний день предприятие известно во многих городах Сибири, Урала, Дальнего Востока и в европейской части России.

ООО «Швейная фирма “Лидер”» представляет собой мобильное, быстро меняющее ассортимент производство, способное реагировать на колебания рынка. На предприятии стабильно работает квалифицированный персонал рабочих и инженерно-технических работников, списочная численность которых более 150 человек. Инженерно-технические работники имеют высшее и среднеспециальное образование. Средний возраст специалистов — 35–40 лет.

Отличительной чертой одежды ООО «Швейная фирма «Лидер”» являются качество и уникальность. Вся продукция имеет государственные сертификаты качества.

Для наглядности рассмотрим применение показателей операционного анализа (табл. 1) отчет за один месяц по костюмной группе в количестве трех изделий. Отчет доходность отдельных видов изделий по плановому и отчетному периодам представлен в табл. 2.

Таблица 2. Затраты и доходы от продажи продукции

Показатель

Вид продукции

Итого

Куртка мужская М172

Фуфайка мужская М233

Костюм мужской М402

Цена за единицу продукции, руб.:

а) по плану

200,00

х

б) по отчету

195,00

х

в) отклонение

–5

х

Объем продаж, единиц:

а) по плану

500,00

б) по отчету

470,00

в) отклонение

–5

–30

–5

Выручка от продажи продукции, руб.:

а) по плану

б) по отчету

Доля выручки i-го изделия в объеме продаж

а) по плану

0,27

0,06

0,66

б) по отчету

0,26

0,05

0,69

в) отклонение

–0,01

–0,01

0,02

Переменные затраты на единицу продукции, руб.:

а) по плану

882,62

138,40

1538,47

2559,49

б) по отчету

882,62

138,40

1538,47

2559,49

в) отклонение

Переменные затраты на весь объем продукции, руб.

а) по плану

264 786

69 200

646 157,4

980 143,4

б) по отчету

269 199,1

65 048

692311,5

1 026 558,6

Постоянные затраты, руб.:

а) по плану

х

х

х

236 076,86

б) по отчету

х

х

х

240 000,00

в) отклонение

х

х

х

3923,14

Маржинальный доход на единицу продукции, руб.:

а) по плану

567,38

61,6

961,53

х

б) по отчету

567,38

56,6

1061,53

х

Маржинальный доход на весь объем продукции, руб.:

а) по плану

170 214

30 800

403 842,6

604 856,6

б) по отчету

173 050,9

26 602

477 688,5

677 341,4

Уровень доходности продукции, %:

а) по плану

39,13

30,80

38,46

х

б) по отчету

39,13

29,03

40,83

х

в) отклонение

0,0

–1,77

2,37

х

Как видно из табл. 2, в отчетном периоде под влиянием всех факторов уровень доходности изделия М172 остался без изменений, изделия М233 — снизился, при этом уровень доходности изделия М402 повысился.

Выводы

При простоте используемой модели операционный анализ привлекателен тем, что информационной базой для него служат доступные данные о полной выручке и полных расходах предприятия за несколько анализируемых периодов.

Анализ взаимосвязи «затраты — объем производства — прибыль» позволяет решать многие аналитические задачи и служит мощным информационным средством при подготовке управленческих решений.

С помощью данного анализа определяются важные для управления величины: точка безубыточности, показатель безопасности, операционный риск и критический уровень цены реализации.

Полный текст статьи читайте в журнале «Справочник экономиста» № 10(76).

Операционный анализ как подход к ценообразованию

Браун Артем, brown_artem@mail.ru ведущий специалист ОАО «Русский Алюминий»

Зачастую перед руководством предприятия возникают следующие вопросы:

  • Какова рентабельность каждого вида продукции/услуг, а также его полная себестоимость, которую можно использовать при ценообразовании?
  • Каким может быть минимальный объем производства/продаж, соответствующий точке безубыточности1?
  • Как повлияет изменение объема и структуры производства/продаж на удельные постоянные затраты, на налоговые платежи и различные другие показатели деятельности организации?
  • Какова рентабельность каждого подразделения предприятия с учетом распределения общехозяйственных расходов (либо без распределения)?
  • Каков запас/недостаток финансовой прочности предприятия2?
  • На какие наиболее значимые статьи в структуре затрат предприятия можно воздействовать с целью их снижения?

На большинство этих вопросов представляется возможным ответить, используя на предприятии методы анализа и управления затратами.

Процесс управление затратами состоит из двух этапов:

  1. Измерение и анализ затрат
  2. Контроль и снижение затрат.

Операционный анализ — один из наиболее эффективных способов осуществления первого этапа – измерения и анализа затрат. Это элемент управления затратами предприятия, анализирующий влияние структуры затрат и выручки на рентабельность продукции, либо подразделений предприятия. Он позволяет, путем моделирования, отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой продукции и объемом производства. Распространены и другие названия операционного анализа: анализ безубыточности, CVP-анализ (costs, volume, profit — анализ “затраты-объем-прибыль”). Эффективность операционного анализа для выработки управленческих решений определяется тем, что такой анализ сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование.

Что он дает менеджерам? Это один из инструментов управления ценой. Есть несколько «минимально возможных» цен. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы производство и сбыт товара были безубыточными (равен полной себестоимости изделий); краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь переменные затраты (равен себестоимости лишь в части переменных затрат). Между этими ценами — целый спектр вариантов, и искусство менеджера состоит в том, чтобы установить адекватную цену на изделие. Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов.
Как можно оптимизировать производственную программу предприятия с точки зрения издержек, с целью приведения их структуры к оптимальной? Для ответа на этот вопрос требуется применение наиболее эффективного метода калькулирования затрат. Существует множество методов калькулирования в зависимости от какого-либо критерия. По критерию отнесения затрат на продукт, либо на период существует 2 метода калькулирования:

  • “Absorption costing” (далее “абзорпшен костинг”) — метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе.
  • “Direct costing” (далее “директ-костинг”3) – метод калькулирования себестоимости продукции, при котором все затраты разделяются на постоянные и переменные, и постоянные затраты полностью относятся на реализованную продукцию.

Основное отличие этих методов заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.

Расчет долгосрочного нижнего предела цены связан с калькулированием по системе “абзорпшен-костинг”; расчет краткосрочного нижнего предела цены – с учетом и калькулированием по системе “директ-костинг”. Для установления адекватной цены требуется нечто среднее между этими методами.

В пользу “директ-костинга” говорит тот факт, что анализируя поведение переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Благодаря “директ-костингу” расширяются возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета, анализа и оперативного принятия управленческих решений. “Директ-костинг” является важным элементом маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

В пользу “абзорпшен-костинга” говорит тот факт, что постоянная часть производственных расходов более тесно связана не со способностью содействовать производственному процессу в целом, а с выпуском конкретных единиц продукции, то есть запасы должны включать при их оценке компонент постоянных производственных затрат, необходимых для производства продукции. Нельзя выпускать продукцию без расходов на амортизацию, доставку материалов на рабочие места, услуг дворников и уборщиц, ремонта, налогов на имущество, отопления и освещения. Постоянную часть производственных расходов нужно относить на продукты, так как нам необходима приблизительная информация о ее себестоимости.

В рамках операционного анализа вполне реально использовать симбиоз данных методов калькулирования.

Пожалуй, главным достоинством операционного анализа является возможность простого и эффективного моделирования влияния на размер прибыли, получаемой предприятием, изменения сразу нескольких факторов:

  • объема и структуры производства и реализации;
  • состава и величины затрат;
  • цен на продукты.

Такое моделирование и анализ (“что – если”, “what-if”) необходимы для выбора рациональных решений в управлении и планировании.

Операционный анализ, проведенный по основным продуктам, позволяет ответить на ключевые вопросы ведения бизнеса:

  • какой продукт, либо направление бизнеса приносит наибольшую прибыль, а какие убыточны?
  • производство каких продуктов расширять и финансировать, а производство каких продуктов сворачивать?
  • каковы оптимальные цены на продукты?
  • какие затраты наиболее значительны по каждому продукту?
  • каким образом можно воздействовать на значимые статьи затрат?

Что представляет собой процесс операционного анализа?

Ниже представлена последовательность действий по проведению операционного анализа, которая не является жестко закрепленной, а лишь описывают логику анализа. Конкретный состав и объем работ зависят от специфики учетной политики, особенностей бухгалтерского и управленческого учета конкретного предприятия.

Схема 1. Операционный анализ по подразделениям предприятия

Схема 2. Операционный анализ по видам продукции/услуг

Основные показатели операционного анализа:

  • маржинальная прибыль (сумма покрытия постоянных затрат);
  • чистая прибыль;
  • точка безубыточности (такое количество продукции, либо объем работ в денежном выражении, при котором выручка предприятия равна всем его затратам);
  • запас/недостаток финансовой прочности (разница между выручкой на настоящий момент и точкой безубыточности);
  • эффект операционного рычага (характеризует величину предпринимательского риска, или влияние структуры затрат на маржинальную прибыль предприятия).

Большое значение имеют связи и пропорции между затратами и объемом производства. Используя методы математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от объема, рассчитывать критическую точку объема производства, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

Таким образом, система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

Каковы результаты операционного анализа?

Анализируя основные показатели операционного анализа, можно экономически грамотно использовать ставки маржинальной прибыли, оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, принимать следующие решения:

  • по установлению цен на уже производимую и новую продукцию, ориентируясь на цены конкурентов;
  • по выбору и замене оборудования;
  • по производству у себя, либо покупки на стороне того или иного полуфабриката;
  • по целесообразности принятия дополнительного заказа;
  • по поиску вариантов изменения производственной мощности предприятия и т.д.

Возвращаясь к возможности простого и эффективного моделирования влияния на размер прибыли изменения сразу нескольких факторов (объема выпуска, состава и величины затрат и др.), приведем следующий практический пример.

Ниже представлены таблицы с упрощенным вариантом расчетов различных альтернатив будущей рентабельности предприятия на основе базы исходных данных по промышленному предприятию за 12 месяцев. Предполагается, что структура производства и реализации продукции неизменна.

Анализ “что-если” на основе данных операционного анализа

Объем работ

Выручка

Условно-переменные затраты

Условно-постоянные затраты

% условно — переменных затрат от выручки

Январь

1 997 447

1 418 187

579 260

71%

Февраль

2 265 004

1 064 552

1 200 452

47%

……….

Декабрь

4 697 637

2 536 724

2 160 913

54%

Прогнозное значение на основе тренда

1 303 507

61%

Показатель

Альтернатива 1

Альтернатива 2

Альтернатива 3

Альтернатива 4

Выручка

3 500 000

4 000 000

4 500 000

5 000 000

Условно-переменные затраты

2 135 000

2 440 000

2 745 000

3 050 000

Маржинальная прибыль

1 365 000

1 560 000

1 755 000

1 950 000

Условно-постоянные затраты

1 303 507

1 303 507

1 303 507

1 303 507

Чистая прибыль

61 493

256 493

451 493

646 493

Рентабельность предприятия по выручке

1,75%

6,4%

10%

13%

В строку “Выручка” можно подставлять любые значения прогнозируемой выручки и, таким образом, можно оперативно определять параметры прибыли, рентабельности и других показателей, которые будут иметь место на данном предприятии при данных значениях выручки.

Постоянные и переменные затраты можно представлять не общей суммой, а в разбивке по статьям затрат, и чем подробнее будет эта разбивка, тем точнее будет проведен анализ, так как в этом случае будут рассматриваться индивидуальные функции для каждой статьи затрат.

Одним из допущений данного анализа является то, что при изменении выручки постоянные затраты остаются неизменными. В результате, если удельные постоянные затраты на единицу выпущенной продукции (объема работ) становятся меньше, то полная себестоимость продукции уменьшается. В этом случае без разделения затрат на постоянную и переменную части плановый показатель прибыли был бы подсчитан некорректно, он был бы меньше. В этом и преимущество раздельного учета затрат.

Дополнительные результаты анализа

Еще одним достоинством подобного анализа является возможность расчета полной себестоимости единицы труда (человеко-часа, машино-часа и т.д.). Такой показатель можно использовать при разработке смет и калькуляций.

Преимущества данного методического приема ценообразования наиболее полно проявляются в такой отрасли как строительство. Установление сметной стоимости 1 человеко-часа работы, учитывающей, кроме оплаты труда основных рабочих и операторов машин, накладные расходы и прибыль, значительно упрощает разработку смет ресурсным методом.

Такой упрощенный способ расчета можно применять на первоначальных этапах переговорного процесса с заказчиком при проведении предварительных оценок себестоимости какого-либо объекта (изделия).

На основе полученных данных легко рассчитать себестоимость человеко-часа при пороговом объеме работ (точка безубыточности), что также является довольно информативным показателем.

Можно провести расчет себестоимости человеко-часа в разбивке по подразделениям, на основе чего можно принимать решения по оплате труда и кадровой политике.

Также можно провести расчет себестоимости человеко-часа в разбивке по категориям, из которых складывается себестоимость, что выявит наиболее затратные статьи в составе общей себестоимости человеко-часа.

Какие могут возникнуть сложности?

Наряду со всеми вышеперечисленными преимуществами, на этапе анализа могут возникать и сложности:

  • недостаточная аналитика счетов бухгалтерского учета, в результате чего большая часть затрат оказывается косвенной;
  • наличие бухгалтерских данных в части себестоимости в требуемом виде только за небольшое количество отчетных периодов, в результате чего статистическая выборка для деления затрат на постоянную и переменную составляющие будет нерепрезентативной;
  • сложность определения выручки конкретного подразделения (пример: все участки строительной организации работают на одном объекте, выручка от которого в бухгалтерии не делится по участкам);
  • другие проблемы, связанные с отсутствием постановки на предприятии управленческого учета и системы управления по ЦФО (центрам финансовой ответственности).

Эти проблемы не простые, но вполне решаемые. При осуществлении дополнительных действий, касающихся учетных данных бухгалтерий и планово-экономических отделов, эти сложности можно преодолеть.

Выводы

Каковы последствия неэффективного управления затратами?

  • тратятся денежные средства;
  • устанавливаются неправильные цены на продукцию (цены слишком высокие по сравнению с рыночными и это негативно сказывается на продажах);
  • ресурсы направляются на “не те” продукты, деятельность или покупателей;
  • руководство не знает, как предприятие может снизить свои издержки;
  • издержки ползут вверх, потому что ими не занимаются и ими не управляют;
  • рентабельность падает по неизвестным причинам.

Каковы преимущества эффективного управления затратами?

  • производство конкурентоспособной продукции за счет более низких издержек и, следовательно, цен;
  • наличие качественной и реальной информации о себестоимости отдельных видов продукции и их позиции на рынке по сравнению с продуктами других производителей;
  • возможность использования гибкого ценообразования;
  • предоставление объективных данных для составления бюджета предприятия;
  • возможность оценки деятельности каждого подразделения с финансовой точки зрения;
  • принятие обоснованных и эффективных управленческих решений.

Операционный анализ — это огромное поле для качественно иного подхода к принятию решений по ценообразованию и управлению затратами, который нужно иметь в арсенале инструментов управления.

1 Точка безубыточности — такое количество продукции, либо объем работ в денежном выражении, при котором выручка предприятия равна всем его затратам

2 Финансовая прочность предприятия — разница между выручкой на настоящий момент и точкой безубыточности

3 Наименование «директ-костинг» (Direct costing), введенное в 1936 году американцем Д. Харрисом и буквально означающее «учет прямых затрат», в некотором смысле условно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость включали действительно только прямые расходы, общая сумма которых совпадала с суммой переменных расходов, а все виды косвенных расходов списывали непосредственно на финансовые результаты. В настоящее время «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных, но и в части косвенных переменных затрат (поэтому термин “variable costing” более точно отражает суть метода). При анализе информации, полученной на основе системы «директ-костинг», условно принимается, что объем производства равен объему продаж.

Версия для печати

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *