Права налогоплательщика

  • автор:

19 Февраль 2018

Налоговое агентирование. В каких случаях организация или индивидуальный предприниматель могут быть признаны налоговым агентом. Права и обязанности налоговых агентов.

Ведущий консультант департамента консалтинга ООО «АФ «АВУАР» Фомина М.Б.

Налоговый агент – это организация или индивидуальный предприниматель, которые Налоговый Кодекс РФ обязывает исчислять и перечислять в бюджет налог за другую организацию или физическое лицо (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Налоговые агенты, фактически являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).
При этом за лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплачивать налог не требуется. Например, это относится к случаям, когда организация или индивидуальный предприниматель приобретает товары (работы, услуги) у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или реализуете по решению суда арестованное имущество физических лиц (Письма Минфина России от № 03- 07-14/81, от 05.03.2010 № 03-07-08/62).
Налоговыми агентами организации и индивидуальные предприниматели могут быть признаны по уплате трех налогов:
— налога на доходы физических лиц;
— налога на добавленную стоимость;
— налога на прибыль.
Организация может являться налоговым агентом по любому из трех налогов, при этом неважно, применяет ли она общую систему налогообложения или спец. режим, например УСН или ЕНВД (п. 1 ст. 24, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина от 05.10.2011 № 03-07-14/96).
Налоговыми агентами по НДФЛ являются все организации и индивидуальные предприниматели при выплате физлицам заработной платы или иных доходов как в денежной форме, так и в неденежной форме, в том числе по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг, договорам аренды имущества, авторским договорам. Налоговый агент должен исчислить и удержать из доходов физических лиц НДФЛ и перечислить налог в бюджет.
К числу налоговых агентов по НДФЛ относятся:
— российские организации;
— индивидуальные предприниматели;
— нотариусы, занимающиеся частной практикой;
— адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
— обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации (Письма Минфина России от 1 декабря 2014 г. № 03-04-06/61184, от 4 августа 2014 г. № 03-04- 06/38350, от 10 июня 2014 г. № 03-04-06/28072).
Налоговым агентом по НДС организация может стать, в случае, если совершает операции:
— приобретает товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
— арендует, покупает (получает) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
— продает конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами (п. 4 ст. 161 НК РФ);
— выступает в качестве посредника по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, с участием в расчетах (п. 5 ст. 161 НК РФ);
— является собственником судна на 46-й календарный день после перехода к организации права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ);
— с 1 января 2018 г. приобретает у плательщиков НДС (кроме получивших освобождение) сырые шкуры животных, лом и отходы черных (цветных) металлов, вторичный алюминий и его сплавы (п. 8 ст. 161 НК РФ).
Исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль организация по обязана:
1) при выплате иностранной организации доходов от источников в РФ, не связанных с ее постоянным представительством в РФ (п. 4 ст. 286 НК РФ);
2) при выплате российской организацией дивидендов налогоплательщикам — российским организациям (п. 3 ст. 275, п. 5 ст. 286 НК РФ).
Обязанности налоговых агентов.
Согласно ст. 24 Налогового Кодекса РФ налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ.
Основная обязанность налоговых агентов состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.
Если же в данном налоговом периоде налоговый агент не производил денежных выплат налогоплательщику и/или удержать налог невозможно (например, при выплате доходов в натуральной форме), вместо удержания налога у налогового агента возникает другая обязанность — сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог из выплат налогоплательщику и указать сумму задолженности последнего перед бюджетом (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Данный вывод подтверждается в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (п. 1), Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 (п. 10).
По общему правилу уведомить налоговый орган необходимо в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержать налог. А при невозможности удержать НДФЛ — не позднее 1 марта года, следующего за годом, в котором физлицу был выплачен доход, с которого не был удержан налог (п. 5 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).
Если налоговый агент представляет в налоговый орган сообщение о невозможности удержать НДФЛ, он, кроме этого, должен письменно уведомить налогоплательщика о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в указанные сроки. Уведомление налогоплательщика о неудержанных суммах налога носит информационный характер и не влияет на порядок и последствия налогообложения для физических лиц в таких случаях (Письмо Минфина России от 24.03.2017 №03-04-06/17225).
Налоговые агенты по НДФЛ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 230 НК РФ, Письма ФНС от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, Минфина от 02.11.2015 № 03-04-06/63268):
— документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет за этот налоговый период по каждому физическому лицу. Данный документ подается ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 30.10.2015 №ММВ-7-11/485@;
— расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом. Такие расчеты необходимо представлять за I квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год — не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчет представляется по форме 6-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 14.10.2015 №ММВ-7-11/450@.
Данные документы представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек налоговые агенты могут представлять эти документы на бумажных носителях (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с п.2 ст. 226 Налогового Кодекса РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговые агенты по НДС обязаны представлять в ИФНС по месту своего учета налоговую декларацию с заполненными разд. 2 и 9 (п. п. 36, 47 Порядка заполнения декларации по НДС (утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@) даже в том случае, если они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Обратите внимание! Раздел 2 Налоговой декларации по НДС заполняется на каждое лицо, по которой организация (или индивидуальный предприниматель) исполняет обязанности налогового агента.
В платежных поручениях по уплате налогов налоговыми агентами в поле 101 указывается значение, отражающее уплату налога налоговым агентом, — «02» (Приложение № 5 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 №107н).
Налоговый агент по налогу на прибыль должен представить в ИФНС по месту своего нахождения:
— декларацию по налогу на прибыль при выплате дивидендов российской организации (утверждена Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@).
— налоговый расчет при выплате дивидендов или иных доходов иностранной организации (утвержден Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@) Расчет представляется в те же сроки, что и декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 310 НК РФ, Письмо Минфина от 10.10.2016 № 03-08-05/58776). Согласно п.3 ст. 289 Налогового Кодекса РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
При выплате дивидендов российской организации для расчета налога, подлежащего удержанию используется формула, определенная в п. 5 ст. 275 НК РФ.
Формула расчета налога следующая: Н = К x Сн x (Д1 — Д2)
Где: Н — сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;
Сн — налоговая ставка (0%, 13% — для российских организаций);
Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученных самой организацией, распределяющей дивиденды, в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Если на российскую организацию, выплачивающую дивиденды, не возложена обязанность по удержанию налога, значения показателей «Д1» и «Д2» она должна представить налоговому агенту (п. 5 ст. 275 НК РФ). Представить значения этих показателей следует в порядке, предусмотренном п. п. 5.1, 5.2 ст. 275 НК РФ.
Положениями п. 5 ст. 275 НК РФ четко не определено, какой отчетный (налоговый) период следует считать текущим. При этом из норм указанного пункта можно сделать вывод о том, что текущим периодом считается период, в котором принято решение о распределении прибыли. Аналогичное мнение выразила ФНС России в Письме от 10.06.2013 №ЕД-4-3/10475 при рассмотрении вопроса о применении положений прежней редакции ст. 275 НК РФ в целях расчета НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам.
При выплате дохода в виде дивидендов иностранной организации налоговая база определяется налоговым агентом как сумма выплачиваемых ей дивидендов (п. 6 ст. 275 НК РФ).
С 1 января 2016 г. сумма налога на прибыль определяется на основании п. 5 ст. 275 НК РФ, если получателями доходов, выплачиваемых иностранной организации, которая действует в интересах третьих лиц, являются физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ (п. 6 ст. 275 НК РФ).
Для расчета суммы удерживаемого налога в общем случае необходимо использовать следующую формулу (п. 6 ст. 275 НК РФ):
СНИ = ИА(Д) x СН, где СНИ — сумма налога, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации;
ИА(Д) — сумма выплаченных иностранной организации дивидендов;
СН — ставка налога, %.
По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора.
Некоторыми международными соглашениями предусмотрено налогообложение дивидендов в РФ по налоговым ставкам ниже 15%. В этом случае при исчислении налога налоговый агент вправе использовать ставку, установленную соглашением. Если условиями международного договора предусмотрено, что данный вид дохода не облагается налогом в РФ, то, соответственно, обязанности по удержанию налога у налогового агента не возникает.
Обратите внимание! Для применения положений международного договора по общему правилу налоговому агенту необходимо получить от иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Исчисление базы по НДС налоговым агентом.
Исчисление налоговым агентом налоговый базы по НДС осуществляется в соответствии со ст. 161 Налогового Кодекса РФ.
С целью исполнения обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца, необходимо удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет, следовательно, первоначально необходимо определить ту сумму НДС, которая подлежит удержанию из доходов иностранца. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.
Налоговая база определяется на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной, что следует из системного анализа пп. 1 п. 3 ст. 24, п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ. К аналогичному выводу пришел Минфин России в отношении услуг, приобретаемых налоговым агентом у иностранного лица, не состоящего на учете в российских налоговых органах (Письмо от 21.01.2015 N 03-07- 08/1467).
Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
При этом налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03- 06/2/70).
Обратите внимание! Налоговый агент должен исчислять НДС сверх цены договора и уплачивать сумму налога за счет собственных средств, если иностранная компания не учитывает НДС в стоимости товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
В силу п. 2 ст. 161 НК РФ указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, которые обязаны исчислить и удержать у налогоплательщика соответствующую сумму налога, а также уплатить ее в бюджет.
Из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11 следует, что, если в договоре с иностранным лицом сумма НДС не предусмотрена, налоговый агент должен исчислить налог сверх цены договора и уплатить его в бюджет.
Минфин России также разъясняет, что если иностранная компания в стоимости товаров (работ, услуг) не выделяет НДС, то сумма налога уплачивается за счет средств налогового агента (Письмо Минфина России от 13.04.2016 №03-07-08/21231, Письмо Минфина России от 18.12.2015 №03-07-08/4486, Письмо Минфина России от 12.11.2014 №03-07-08/57178, Письмо Минфина России от 05.06.2013 №03-03-06/2/20797, Письмо Минфина России от 08.09.2011 №03-07-08/276, Письмо Минфина России от 13.11.2008 №03-07-08/254).
При аренде государственного (муниципального) имущества налоговая база определяется согласно абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ, Письму Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146 на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) как сумма арендной платы с учетом налога.
Если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03- 03-06/4/91);
— отдельно по каждому арендованному объекту имущества;
— исходя из суммы арендной платы с учетом налога.
Если имущество передано вам в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 02.04.2009 N 03-07-11/100.
Организация, выполняющая функцию налогового является агента по НДС должна составить счет-фактуру в случаях, указанных в ст. 161 НК РФ. Наиболее распространены следующие ситуации:

Согласно п.п.5 Налогового Кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Налоговый агент оформляет счет-фактуру согласно Письму ФНС от 12.08.2009 №ШС-22-3/634@)).

Остальные строки и графы счета-фактуры заполняются так же, как при отгрузке товаров (работ, услуг). Подписывают счет-фактуру руководитель организации — налогового агента и ее главный бухгалтер или иные лица, уполномоченные доверенностью или приказом руководителя.

Права налоговых агентов.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ (п.2 ст. 24 НК РФ).

Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ.

Обратите внимание! Налоговые агенты могут принять к вычету НДС, уплаченный в качестве налогового агента, но только в тех случаях, когда являются плательщиками НДС и только в следующих ситуациях (п. 3 ст. 171 НК РФ, п. 23 Правил ведения книги покупок):

— при оплате аренды государственного либо муниципального имущества у органов власти;

— при оплате приобретенного государственного либо муниципального имущества у органов власти;

— при оплате товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ. В других случаях «агентский» НДС нельзя принять к вычету.

Налоговые агенты, применяющие освобождение или не являющиеся плательщиками НДС (например, в связи с применением УСН), вообще не имеют права на вычет.

Вычесть агентский НДС можно в квартале, когда товары (работы, услуги) приняты к бухгалтерскому учету и налог уплачен в бюджет. Переносить вычет на более поздние периоды нельзя (Письма Минфина от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 26.01.2015 № 03- 07-11/2136).

В книге покупок за квартал, когда соблюдены оба условия для вычета, необходимо зарегистрировать счет-фактуру, составленный налоговым агентом при исчислении «агентского» НДС.

Сведения об «агентских» счетах-фактурах, зарегистрированных в книге покупок, подлежат отражению в разд. 8 декларации по НДС, а сумма вычета по ним — в строке 180 раздела 3 декларации по НДС (п. 38.17 Порядка заполнения декларации).

Неисполнение обязанностей налогового агента.

За невыполнение обязанностей налогового агента организация (индивидуальный предприниматель) может быть привлечена к ответственности в виде штрафа в порядке ст. ст. 119, 119.1, 123, 126 НК РФ. А в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога на сумму недоимки начисляются пени (п. п. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ).

Согласно ст.119.1 НК РФ несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

В случае если налоговый агент не удержит или не перечислит (не полностью удержит или перечислит) налог в установленные сроки ИФНС может применить штрафные санкции в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению (ст. 123 НК РФ, Письмо Минфина от 11.11.2016 № 03-02-08/66026).

За несвоевременное удержание и (или) перечисление налога налоговому агенту будут начислены пени (п.п.1-7 ст. 75 НК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

Обратите внимание!

Обязанности налогового агента переложить на налогоплательщика нельзя.

Согласно п. 1 ст. 45 Налогового Кодекса РФ уплата налога иным лицом может быть произведена за налогоплательщика. Уплата налога иным (третьим) лицом за налогового агента не предусмотрена Налоговым Кодексом РФ.

Обязанность налогового агента по исчислению и уплате сумм налога установлена статьей 226 НК РФ. Переложить данную обязанность на налогоплательщика нельзя, считает Минфин РФ (письмо от 15.07.2010 № 03−04−06/3−148).

Финансовое ведомство ссылается на п. 5 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ.

В случае, если российская организация, выплачивающая физическому лицу арендную плату за арендуемое у него помещение, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. Следовательно, дополнительное соглашение к договору аренды, в котором обязанности по уплате налога возложены на налогоплательщика, будет признано ничтожным.

Пояснение.

Первой и главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налога. Среди остальных следующие:

1) Обязанность вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая ил сохранность не менее пяти лет.

2) Обязанность представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.

3) Обязанность вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

4) Обязанность в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, представлять письменные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта.

5) Обязанность сообщать налоговым органам в десятидневный срок о принятом решении по ликвидации (реорганизации) юридического лица.

Права налогоплательщика не так многочисленны, как его обязанности. Законодательством предусмотрены следующие их виды.

1) Право пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами.Вопрос о том, является ли применение льготы правом налогоплательщика, рассматривался в гл. 8 (Порядок исчисления налога). В том случае, когда льгота действительно является правом налогоплательщика, необходимо учитывать установленный порядок ее применения. Помимо этого, поскольку налог исчисляется за определенный период, то использовать данное право либо отказаться от него можно также в рамках налогового периода.

2) Право представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам является производным от первого. Вместе с тем оно носит самостоятельный характер, поскольку налоговые органы не имеют права отказать налогоплательщику 8 предъявлении указанных документов.

3) Право знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами, является гарантией права на защиту, поскольку квалифицированное обжалование решений налоговых органов возможно только после ознакомления с выявленными в ходе проверки нарушениями.

4) Право представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок позволяет на ранней стадии разрешить спорные вопросы, не доводя дела до административного или судебного обжалования.

5) Право в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц является основной гарантией защиты прав налогоплательщика. Законодательство устанавливает и другие права налогоплательщиков, например право физического лица в месячный срок после подачи в налоговый орган декларации о доходе уточнить данные, заявленные им в этой декларации.

A) требовать соблюдения и сохранения налоговой тайны — права.

Б) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах — обязанности.

B) получать по месту своего учёта от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах — права.

Г) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки — права.

Д) уплачивать законно установленные налоги — обязанности.

Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов)

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

1. Налогоплательщики обязаны:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

(пп. 5 в ред. Федерального закона от 28.11.2018 N 447-ФЗ)

5.1) представлять в налоговый орган по месту нахождения организации, у которой отсутствует обязанность представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составляющую государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с указанным Федеральным законом не обязана вести бухгалтерский учет, или является религиозной организацией, или является организацией, представляющей в Центральный банк Российской Федерации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.

Центральный банк Российской Федерации представляет в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность Центрального банка Российской Федерации в составе годового баланса и отчета о финансовых результатах не позднее 15 мая года, следующего за отчетным годом;

(пп. 5.1 введен Федеральным законом от 28.11.2018 N 447-ФЗ)

6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;

(в ред. Федерального закона от 30.09.2013 N 267-ФЗ)

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

2. Налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

(в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

1) — 1.1) утратили силу. — Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ;

2) о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10 процентов, — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

(пп. 2 в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

3) обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях;

в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации;

(пп. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

3.1) обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией): в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);

в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения);

(пп. 3.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

4) утратил силу. — Федеральный закон от 23.07.2013 N 248-ФЗ.

2.1. Налогоплательщики — физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по своему выбору в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 240-ФЗ)

Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сообщение о наличии объекта налогообложения, указанное в абзаце первом настоящего пункта, не представляется в налоговый орган в случаях, если физическое лицо получало налоговое уведомление об уплате налога в отношении этого объекта или если не получало налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы.

(п. 2.1 введен Федеральным законом от 02.04.2014 N 52-ФЗ)

3. Утратил силу. — Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ.

3.1. Налогоплательщики помимо обязанностей, предусмотренных пунктами 1 и 2 настоящей статьи, обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные статьей 25.14 настоящего Кодекса:

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов). В целях настоящего подпункта доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном статьей 105.2 настоящего Кодекса;

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;

(в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ)

3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

(п. 3.1 введен Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

3.2. Иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса, помимо обязанностей, предусмотренных настоящей статьей, обязаны в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом, сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).

(в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ)

3.3. Обязанности налогоплательщиков, предусмотренные подпунктами 1 и 2 пункта 3.1 настоящей статьи, распространяются на лиц, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации и осуществляющих доверительное управление имуществом, в случае, если такие лица вносят имущество, являющееся объектом доверительного управления, в капитал иностранной организации либо передают это имущество учрежденным ими иностранным структурам без образования юридического лица.

(п. 3.3 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ)

3.4. Плательщики страховых взносов обязаны:

1) уплачивать установленные настоящим Кодексом страховые взносы;

2) вести учет объектов обложения страховыми взносами, сумм исчисленных страховых взносов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты и иные вознаграждения, в соответствии с главой 34 настоящего Кодекса;

3) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам;

4) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты страховых взносов;

5) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, сведения о застрахованных лицах в системе индивидуального (персонифицированного) учета;

6) в течение шести лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты страховых взносов;

7) сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации — плательщика страховых взносов о наделении обособленного подразделения (включая филиал, представительство), созданного на территории Российской Федерации, которому открыт счет в банке, полномочиями (о лишении полномочий) начислять и производить выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц в течение одного месяца со дня наделения его соответствующими полномочиями (лишения полномочий);

(в ред. Федеральных законов от 30.11.2016 N 401-ФЗ, от 29.09.2019 N 325-ФЗ)

8) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

(п. 3.4 введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

4. Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

5. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

5.1. Лицо, относящееся к категории налогоплательщиков, обязанных в соответствии с пунктом 3 статьи 80 настоящего Кодекса представлять налоговые декларации (расчеты) в электронной форме, должно не позднее 10 дней со дня возникновения любого из оснований отнесения этого лица к указанной категории налогоплательщиков обеспечить получение документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, от налогового органа по месту учета в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Указанное в абзаце первом настоящего пункта лицо обязано передать налоговому органу в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота квитанцию о приеме таких документов в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом.

Обязанность лица, предусмотренная абзацем первым настоящего пункта, считается исполненной при наличии у него договора с оператором электронного документооборота на оказание услуг по обеспечению электронного документооборота (о передаче прав на использование программного обеспечения, предназначенного для обеспечения электронного документооборота) с указанным налоговым органом по месту учета этого лица и квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи или при наличии такого договора и квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи у уполномоченного представителя лица, которому предоставлены полномочия на получение документов от указанного налогового органа.

В случае, если получение от налогового органа документов осуществляется через уполномоченного представителя лица, на которое возложена обязанность, предусмотренная абзацем первым настоящего пункта, такая обязанность считается исполненной при наличии в указанном налоговом органе также документов, подтверждающих полномочия уполномоченного представителя лица — владельца указанного квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи на получение документов от указанного налогового органа. При этом, если уполномоченным представителем лица является юридическое лицо, такая обязанность считается исполненной при наличии в указанном налоговом органе также документов, подтверждающих полномочия физического лица — владельца указанного сертификата ключа проверки электронной подписи на получение документов от указанного налогового органа (за исключением случаев, если физическое лицо является законным представителем такого юридического лица).

Документы, подтверждающие полномочия указанных в настоящем пункте уполномоченных представителей, должны быть представлены в налоговый орган лицом лично или через представителя либо направлены в налоговый орган в электронной форме в виде электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов) через оператора электронного документооборота не позднее трех дней со дня предоставления уполномоченному представителю соответствующих полномочий.

Формат и порядок направления в налоговый орган указанных документов в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

(п. 5.1 в ред. Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ)

5.2. Иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, обязана представлять в налоговый орган документы (информацию), сведения, представление которых такой организацией предусмотрено настоящим Кодексом, по форматам, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, через личный кабинет налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Указанная в абзаце первом настоящего пункта иностранная организация должна обеспечить получение от налогового органа в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В период, когда личный кабинет налогоплательщика не может использоваться такой иностранной организацией для представления в налоговый орган документов (информации), сведений в соответствии с абзацем третьим пункта 3 статьи 11.2 настоящего Кодекса, документы (информация), сведения, представление которых предусмотрено настоящим Кодексом, представляются указанной иностранной организацией в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

(п. 5.2 введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

6. Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, также несут обязанности, предусмотренные законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

(в ред. Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

7. Сообщения, предусмотренные пунктами 2, 2.1 и подпунктом 7 пункта 3.4 настоящей статьи, могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом, переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

(в ред. Федеральных законов от 29.06.2012 N 97-ФЗ, от 02.04.2014 N 52-ФЗ, от 04.11.2014 N 347-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

Если указанные сообщения переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, такие сообщения должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью лица, представившего их, или усиленной квалифицированной электронной подписью его представителя.

(в ред. Федеральных законов от 29.06.2012 N 97-ФЗ, от 04.11.2014 N 347-ФЗ)

Формы и форматы сообщений, представляемых на бумажном носителе или в электронной форме, а также порядок заполнения форм указанных сообщений утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

(в ред. Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ)

Порядок представления сообщений, предусмотренных пунктами 2, 2.1 и подпунктом 7 пункта 3.4 настоящей статьи, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

(в ред. Федеральных законов от 29.06.2012 N 97-ФЗ, от 02.04.2014 N 52-ФЗ, от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

(п. 7 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

8. Обязанности налогоплательщиков (налоговых агентов), установленные настоящей статьей, распространяются также на иностранные организации, самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

(п. 8 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ)

Барашян Л.Р.

Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов

Социально-экономические преобразования в России в начале 1990-х гг. потребовали кардинального изменения налоговой системы. В конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

С развитием налоговой системы определенную динамику претерпевает правовой статус налогоплательщиков, который подразумевает совокупность их прав, обязанностей и ответственности. Только под углом зрения органичного включения юридической ответственности налогоплательщиков в позитивную теорию правового статуса налогоплательщиков можно рассчитывать на предметную постановку вопроса о взаимной ответственности . В специальной юридической литературе данный вопрос уже достаточно изучен. Так, уже проанализированы основные обязанности и права налогоплательщиков зарубежных стран, субъективные права и интересы налогоплательщиков , вопросы реализации права на получение информации о налогах и сборах , некоторые вопросы, связанные с классификацией прав и обязанностей налогоплательщиков различных категорий. В ряде стран — во Франции, Канаде, США — приняты декларации прав налогоплательщиков, в обобщенном виде перечисляющие и раскрывающие важнейшие правила взаимоотношений плательщиков налогов и налоговых органов.

Однако менее исследованными являются вопросы, связанные с правовыми обязанностями налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, а также лиц, которые занимаются отдельными видами предпринимательской деятельности, лиц, сдающих внаем помещения, квартиры, строения, гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество, физических лиц, получающих авторское вознаграждение. Предметный анализ проблематики прав и обязанностей налогоплательщиков, на наш взгляд, включает несколько ступеней.

Во-первых, данные уровни определяются многомерностью самого налогового правоотношения. Правовой статус налогоплательщика испытывает на себе влияние конституционной основы. Рассматривая основы конституционного регулирования налогообложения, авторы первого труда «Конституционная экономика» писали: «…отсутствие точных и четких формулировок порождает множество налоговых «дыр» на всех уровнях налоговой системы. Отчасти они компенсируют чрезмерное налоговое бремя в сфере предпринимательской деятельности» .

Во-вторых, правовой статус налогоплательщика испытывает на себе влияние не только доктрины, но и состояния всей правовой системы России. Так, до конца не ясен вопрос: с какой деятельности должен платить налогоплательщик налог — со всей либо только легальной ее части? Ведь при сохраняющихся масштабах теневой экономики данный вопрос является далеко не праздным и требует более углубленного анализа.

В-третьих, так как налоговое отношение имеет властный характер, детерминирующий соотношение прав и обязанностей, в теории часто на первый план выдвигается рассмотрение обязанностей налогоплательщиков. Законодатель, напротив, логически расположил правовую конструкцию прав налогоплательщиков раньше, чем ст. 23 НК РФ, посвященную регламентации обязанностей налогоплательщиков. Законодатель среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, в первую очередь, устанавливает право на информацию, а далее — право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативных документов о налогах и сборах (п. 2 ст. 21 НК РФ). Данное право обращает на себя внимание в связи с положением ст. 111 Кодекса, согласно которому выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. С 1 января 2005 года в п. 2 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями по применению налогов и сборов к Минфину РФ и его территориальным подразделениям, в зависимости от принадлежности налога к тому или иному бюджету.

Налогоплательщики также могут получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, действующем законодательстве о налогах и сборах, об иных принятых в соответствии с законодательством нормативных правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения (п. 1 ст. 21 НК РФ).

Таким образом, предоставление налоговой информации призвано сформировать правовую среду взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов, одновременно определяя задаваемый государством уровень не только информационной, но и налоговой правовой культуры.

На практике, однако, уже выявлены следующие проблемы реализации данных прав. Во-первых, ввиду большого массива правовых норм, регламентирующих особенности ведения налогоплательщиком налогового учета, первостепенную роль объективно приобретает предоставление информации именно по конкретному запросу. Однако, как отмечают исследователи, до сих пор не установлена ответственность должностных лиц за предоставление недостоверной информации, а также за умышленный обман налогоплательщиков. Кроме этого, на основе обобщения зарубежного опыта следует незамедлительно принять специальный закон о налоговом консультировании, чтобы надлежащим образом обеспечить и защитить право на информацию. Следует отметить, что с 1 января 2007 года в развитие данного права налогоплательщика внесены поправки в ст. 32 НК РФ, установившие обязанность налоговых органов следовать разъяснениям Минфина РФ, а также обозначена обязанность инспекторов представлять по просьбе налогоплательщиков справку о состоянии расчетов с инспекцией. Более того, положительным является ограничение периода до двух месяцев, в течение которого чиновники Минфина РФ должны давать официальные разъяснения законодательства о налогах и сборах с момента получения запроса от налогоплательщиков . Вместе с тем два месяца — это достаточно большой срок, особенно если учесть динамику налогового законодательства.

В ходе осуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверок налогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законных интересов: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок (п. 7 ст. 21 НК РФ); присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (п. 8 ст. 21 НК РФ); получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (п. 9 ст. 21 НК РФ). Однако даже после внесения ряда поправок в положения, регламентирующие порядок камеральных и выездных проверок, по-прежнему в тексте ст. 88 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налоговиков запрашивать любые документы. Здесь не уточняется, во время каких проверок, камеральных или выездных, могут проверяющие потребовать дополнительные документы. Более того, не понятно, могут ли проверяющие требовать дополнительные документы, если в отчетности ошибок не найдено.

Впервые в российском законодательстве появилось право налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов:

— соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий относительно налогоплательщиков (п. 10 ст. 21 НК РФ);

— требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налоговой тайны (п. 13 ст. 21 НК РФ);

— не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и другим федеральным законам (п. 11 ст. 21 НК РФ). В ст. 6 НК РФ приведен перечень обстоятельств, при которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ. Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. При этом Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. Признание ненормативных правовых актов и требований налоговых органов и их должностных лиц не соответствующими НК РФ осуществляется в порядке обжалования таких актов и требований в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

До признания в установленном порядке правового (как нормативного, так и ненормативного) акта не соответствующим НК РФ действия по его неисполнению являются правонарушением, и в отношении налогоплательщика могут быть приняты меры государственного принуждения для обеспечения исполнения правового акта налогового органа и их должностных лиц.

Правовые акты — акты органа власти, принятые в рамках установленной законом компетенции, -следует отличать от неправовых актов и требований (неправомерные акты и требования). Такие акты и требования не подлежат исполнению независимо от признания их не соответствующими НК РФ.

Существенным является и право налогоплательщиков обращаться с требованиями и получать возмещение в полном объеме убытков, причиненных им незаконными решениями налоговых органов, а также незаконными действиями или бездействием должностных лиц этих органов (п. 14 ст. 21 НК РФ). Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно

неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников вышеуказанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

В соответствии с п. 1 ст. 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностными лицами при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает ответственность налогового органа за убытки, включая упущенную выгоду (неполученный доход), причиненные в результате совершения налоговыми органами и их должностными лицами неправомерных действий, бездействия.

При этом у налогового органа возникает обязанность по возмещению убытков только в случае, если обратившиеся за возмещением убытков организации или индивидуальные предприниматели являлись субъектами регулируемых законодательством о налогах и сборах отношений в качестве налогоплательщиков, плательщиков сбора, налоговых агентов.

Исходя из положений ст. 16, 1064, 1069 ГК РФ, ст. 35, 103 НК РФ необходимыми условиями, при которых производится возмещение убытков, причиненных налогоплательщикам в результате неправомерных действий, бездействия налоговых органов, а равно неправомерных действий, бездействия должностных лиц вышеуказанных органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля, являются:

1) наличие убытков;

2) неправомерные действия налоговых органов и их должностных лиц при проведении мер налогового контроля, причинившие убытки;

3) причинно-следственная связь между причиненными убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, действиями, бездействием должностных лиц указанных органов.

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств федерального бюджета.

В случае наличия оговоренных в законодательстве оснований налогоплательщики имеют право: использовать налоговые льготы (п. 3 ст. 21 НК РФ); получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ (п. 4 ст. 21 НК РФ); осуществлять своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (п. 5 ст. 21 НК РФ). Соблюдение данного права гарантировано ст. 78 и 79 Кодекса. Более того, с 1 января 2007 года увеличен срок, в течение которого предоставляется отсрочка или рассрочка по уплате налога: на срок до одного года, ранее — от одного до 6 месяцев.

Одним из существенных полномочий налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц (п. 12 ст. 21 НК РФ). Порядок обжалования установлен главой 19 НК РФ. В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. В ст. 138 НК РФ установлено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов могут быть обжалованы вышестоящему должностному лицу.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Приказом МНС России утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, который устанавливает процедуру рассмотрения налоговыми органами, в частности, жалоб налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 НК РФ). Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

В отношении того, что подразумевается под актом налогового органа, который может быть обжалован, позиция арбитражного суда изложена в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в ст. 100, 101.1 (п. 1) НК РФ. При применении ст. 137 и 138 необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление,

письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суде требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Вместе с тем следует отметить, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, но в то же время и не приостанавливает трехмесячный срок для обращения налогоплательщика или налогового агента в суд с заявлением, содержащим аналогичный предмет обжалования.

Как правило, в качестве обжалуемых организациями и индивидуальными предпринимателями актов выступают решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также иные выраженные в письменной форме решения должностных лиц налоговых органов.

Если налоговый орган составляет акт при выявлении налогового правонарушения, то этот акт не может быть предметом обжалования, поскольку данный документ не является актом в смысле ст. 137, 138 НК РФ, то есть не является актом, нарушающим права налогоплательщика.

Вместе с тем в качестве распространенного предмета обжалования может выступать бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в несовершении налоговым органом определенных действий.

Перечень прав налогоплательщиков, приведенный в ст. 21 НК РФ, не является исчерпывающим. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

В частности, при наличии соответствующих оснований, оговоренных в налоговом законодательстве по конкретному виду налогов, налогоплательщики могут использовать налоговые льготы. Льготы по налогам представляют собой предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе возможность вообще не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере, чем это предусмотрено в законе. Характерной особенностью российского налогового законодательства является то, что льготы по налогам не могут носить индивидуального характера.

Они могут быть предоставлены налогоплательщикам только по закону. Одновременно законодательство предоставляет налогоплательщику право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Таким образом, правовая регламентация правового статуса налогоплательщика есть исходная модель формирования юридической ответственности налогоплательщика.

Современное налоговое законодательство обеспечивает разнообразный перечень прав налогоплательщика, исходным из которых является право на налоговую информацию.

Литература

1. Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005.

2. Якушев Н.О. Субъективные права и интересы в налоговом праве // Финансовое право. 2006. № 9.

3. Смирных С.Е. Вопросы реализации права налогоплательщиков на получение достоверной информации о налогах и сборах // Право и политика. 2006. № 7.

4. Баренбойм П.Д., Гаджиев Г.А., Лафитский В.И., Мау В.А. Конституционная экономика. М.: Юстицинформ, 2006.

5. Феоктистов И.А. Обзор последних изменений в Налоговом кодексе РФ. М., 2006.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *