Покупка основного средства бывшего в эксплуатации

  • автор:

Приобретение бывшего в употреблении основного средства.

Главная > Консультации > Бухучет и налоги > Бухгалтерский учет > Приобретение бывшего в употреблении основного средства.

В АС-АУДИТ обратился главный бухгалтер компании с вопросом: Как оформить сделку по приобретению основного средства бывшего в употреблении у иностранного поставщика, как при этом определить срок полезного использования объекта и отразить операции по приобретению объекта в бухгалтерском учете.

1. Документальное оформление сделки
2. Особенности начисления амортизации
3. Особенности бухгалтерского и налогового учета

Документальное оформление сделки по приобретению основного средства.

Продажа основных средств оформляется, как правило, договором купли-продажи.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете организации-покупателя операций по приобретению основного средства будут служить следующие документы: договор купли-продажи основного средства; акт (накладная) на передачу основного средства, грузовая таможенная декларация.
Кроме того, при оприходовании основных средств оформляется форма N ОС-1 «Акт приемки-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7. Данная форма состоит из трех страниц. По общему правилу организация-продавец при составлении Акта должна раскрыть следующую информацию:
1. на первой странице – общие сведения об организации-продавце (наименование, адрес, банковские реквизиты; основные сведения об имуществе (наименование, организация-изготовитель);
2. на второй странице – информацию об имуществе, бывшем в эксплуатации, которую может предоставить только передающая сторона (даты выпуска и первого ввода в эксплуатацию, а также последнего капитального ремонта; срок, в течение которого можно использовать основное средство и сколько оно уже эксплуатируется; остаточную стоимость основного средства). Данная информация необходима, прежде всего, для того, чтобы покупатель смог начислять амортизацию с учетом срока эксплуатации у предыдущего собственника. Остальные поля формы № ОС-1 вполне может самостоятельно заполнить покупатель.
В случае если иностранный поставщик откажется заполнять форму ОС-1 можно рекомендовать запросить у него официальное письмо, в котором раскрывался бы только предыдущий срок эксплуатации ОС. С точки зрения начисления амортизации остальная информация фактически не представляет для покупателя интереса.

Особенности начисления амортизации.

В соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе (В случае возникновения сложностей с иностранным поставщиком по поводу предоставления необходимой информации касательно срока эксплуатации ОС организация-покупатель вправе начислять амортизацию в общеустановленном порядке как для нового ОС) определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Если организация приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации, то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением. При этом сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.
Чтобы начислить амортизацию подержанного объекта на балансе покупателю нужно определить срок его полезного использования следующим образом:
Срок полезного использования ОС, бывшего в эксплуатации = Срок полезного использования, исчисленный для нового ОС данной категории (в соответствии с Классификатором ОС) – Срок фактической эксплуатации ОС у прежнего владельца.
Далее амортизация по данному ОС будет начисляться в общеустановленном порядке.

Особенности бухгалтерского и налогового учета.

При приобретении ОС за границей возникают следующие особенности при отражении соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете:
1. Уплаченные покупателем ввозные таможенные пошлины в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В налоговом учете таможенные пошлины признаются единовременно в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае возникает налогооблагаемая временная разница (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), которой соответствует отложенное налоговое обязательство, учитываемое на счете 77.
2. При возникновении курсовых разниц различий между налоговым и бухгалтерским учетом не возникает. И в том и в другом случае курсовые разницы признаются в составе доходов или расходов единовременно в момент их возникновения.
3. Объекты основных средств в соответствии с п. 9 и 10 ПБУ 3/2000 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и далее не переоцениваются. Дата совершения операции для приобретения имущества за валюту определена как дата перехода права собственности (приложение к ПБУ 3/2000) к импортеру на импортируемое имущество.
Дата перехода права собственности и дата принятия объекта в состав основных средств могут совпасть и могут не совпасть. В случае если дата принятия имущества к бухгалтерскому учету и дата отражения объекта в составе основных средств не совпадут (наиболее вероятно), то соответственно, оценка объекта основных средств будет произведена на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, а именно на дату учета объекта в составе вложений во внеоборотные активы.
Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств (сч. 01), и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы (сч. 08) не является курсовой разницей (п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н).
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), т.е. при формировании проводки Д 01 К 08. Норму п. 16 ПБУ 6/01 можно рассматривать как уточнение стоимости объекта, на момент его принятия к учету в составе основных средств.
1) Д 08 К 60 — получено основное средство от поставщика (перешло право собственности)

2) Д 60 К 52 – оплата поставщику
Д 91/2 К 60 — выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком

3) Д 01 К 08 – введено ОС в эксплуатацию
Д 01 К 91/1 — выявлена разница в соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 (разница стоимости ОС, определенной на момент перехода права собственности и на момент принятия объекта в состав ОС.
С точки зрения налогового законодательства указанная разница не выделяется отдельно как в бухгалтерском учете. В связи с этим в налоговом учете рекомендуем учитывать данную разницу в составе внереализационных расходов как обычную курсовую разницу. При этом снова возникнет налогооблагаемая временная разница.
Таким образом, во избежание лишних сложностей при отражении операций в бухгалтерском учете рекомендуем по возможности стремиться к тому, чтобы даты перехода права собственности и принятия объекта в состав ОС совпали.

665 :: 666 :: 667 :: 668 :: 669 ::

21.4. Оценка качества окружающей среды

Важным направлением мониторинговых исследований является оценка качества окружающей среды.

Качество окружающей среды — это степень соответствия природных условий физиологическим возможностям человека. Различают окружающую природную среду здоровую, или комфортную, при которой здоровье у человека в норме, и нездоровую, при которой нарушается состояние здоровья. Когда при взаимодействии человека со средой наблюдаются необратимые изменения состояния здоровья, то такая среда называется экстремальной. Отсюда следует, что для сохранения здоровья населения нашей страны необходимо следить за качеством окружающей среды. Для этого разработаны научные оценки качества окружающей среды, которые называются стандартами качества окружающей среды. Они подразделяются на экологические и производственно-хозяйственные.

Экологические стандарты устанавливают предельно допустимые нормы антропогенного воздействия на окружающую среду, превышение которых несет опасность здоровью человека, губительно для растительности и животных. Данные нормы устанавливаются в виде предельно допустимых концентраций загрязняющих веществ (ПДК) и предельно допустимых уровней вредного физического воздействия (ПДУ).

ПДК- это количество вредного вещества в окружающей среде, отнесенное кмассе или объему ее конкретного компонента, которое при постоянном контакте или при воздействии в отдельный промежуток времени практически не оказывает влияния на здоровье человека и не вызывает неблагоприятных последствий у его потомства.

При определении ПДК, подчеркивают Т.А. Акимова, В.В. Хаскин (1994), учитывается не только степень влияния загрязнителей на здоровье человека, а также и воздействие данных загрязнителей на природные сообщества в целом. ПДК с каждым годом все больше устанавливаются для веществ в воздухе, воде, почве (рис. 21.7).

Рис. 21.7. Схема зоны загрязнения атмосферного воздуха в районе мощного промышленного источника (по Т.А. Акимовой, В.В. Хаскину, 1994):
Верхняя часть — план-схема территории, нижняя часть — «профиль» территории по линии АБ.
ПЗ — промышленная зона с источником выбросов; Г районы города; Л — лесопарковые насаждения; СЗЗ — санитарно-защитная зона. Пунктиром обозначены профили рассеяния и выпадения выбросов и соответствующие изолинии концентрации загрязнителей в приземном слое воздуха. Отображена ситуация, когда благодаря соблюдению ПДВ в жилой зоне города не превышается ПДК

Так, в настоящее время разработаны ПДК для 200 загрязняющих веществ воздушной и более 600 водной среды.

Предельно допустимые уровни вредного физического воздействия (ПДУ) устанавливаются, как правило, для шумового и электромагнитного загрязнения.

Производственно-хозяйственные стандарты качества окружающей среды регламентируют экологически безопасный режим работы производственного, коммунально-бытового и других объектов. К данному виду стандартов качества окружающей среды относятся предельно допустимый выброс загрязняющих веществ в окружающую среду (ПДВ) и предельно допустимый сток (ПДС) загрязняющих веществ в водоемы конкретными источниками (предприятиями) той или иной территории.

Около 2 млн т, не считая минеральных удобрений, составляет общее количество веществ, ежегодно попадающих в биосферу. Меньше предельно допустимой может быть концентрация каждого из этих веществ, но совместное их присутствие вызывает такой же эффект, как и при их содержании, превышающем ПДК. Это явление называется эффектом суммации действия. Таким эффектом, например, обладают следующие сочетания вредных веществ: ацетон-фенол, сернистый газ-фенол, сернистый газ — сероводород и др. При совместном содержании в воздухе нескольких веществ, обладающих суммацией действия, необходимо соблюдать следующее условие:

С1 + С2 + … + Cn ≤1
ПДК1 ПДК2 ПДКn

(21.1)

Рис. 21.8. Меры улучшения качества окружающей среды

Выбросы становятся опасными для здоровья человека, если при расчете сумма будет больше единицы.

Меры по улучшению качества окружающей среды разрабатываются на каждом предприятии, в каждом городе или поселке. Их можно объединить в следующие группы (рис. 21.8): технологические, архитектурно-планировочные, инженерно-организационные, правовые, экономические мероприятия.

Контроль за качеством окружающей среды может проводиться по схеме, представленной на рис. 21.9.

Рис. 21.9. Схема управления загрязнением окружающей среды (по Т.А. Акимовой, В.В. Хаскину, 1994):
1 — 5 — этапы воздействия и откликов; А — уровень процессов; Б — уровень контроля и коррекции; В — уровень оценок и принятия решений; Г — уровень нормативов. Минимальный контур практического регулирования обозначен двойными стрелками

Обращается внимание на следующие обстоятельства. Если для данного территориально-производственного комплекса определены предельно допустимая техногенная нагрузка (ПДТН), суммарные и

дифференцированные по источникам ПДВ и ПДС, то контур регулирования сравнительно простой. Главная обратная связь для принятия решений определяется оценкой выбросов. В том же случае, когда строгая оценка не произведена и используются временно согласованные нормативы, то задача усложняется, относительно большое значение для принятия решений приобретает оценка экологического ущерба.

Следует иметь в виду и то, что принятие решений не ограничивает мероприятия только воздействиями на технологические процессы или средства очистки которые должны уменьшить интенсивность и опасность эмиссий. Могут быть и другие варианты: перераспределение и перемещение мощности источников, замена технологии, увеличение санитарно-защитной зоны, отселение людей из зоны активного влияния источника и т.д. В целом из схемы управления качеством окружающей среды следует, что главная обратная связь в контуре принятия природоохранных решений определяется блоком оценок воздействия. Одной из центральных процедур контроля экологической регламентации является оценка воздействий хозяйственной деятельности на окружающую среду.

2.1. Первоначальная стоимость основных средств

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость – стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к учету.

Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением возмещаемых налогов, а также затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость.

В бухгалтерском учете изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкция, модернизация частичной ликвидации объектов основных средств. Кроме того, изменение стоимости происходит еще и при переоценке основных средств.

Первоначальная стоимость – это фиксированная величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.

Основные средства в соответствии с п. 22 Методических указаний N 91н могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

1) приобретения, сооружения и изготовления за плату;

2) сооружения и изготовления самой организацией;

3) поступления от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;

4) поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;

5) получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

6) поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;

7) поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и другими);

8) в других случаях.

Первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии со вторым разделом Методических указаний по учету основных средств N 91н.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных фактически возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (например, НДС при приобретении основного средства для целей осуществления льготируемой деятельности);

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях суммовых разниц.

Под суммовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя их фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат, в данном случае, осуществляется в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные:

– о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

– экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

В особом порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. Первоначальной стоимостью в этом случае признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2001 года N 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом».

Следует обратить внимание на п. 32 Методических указаний N 91н, в соответствии с которым в первоначальную стоимость основных средств, независимо от способа их поступления, включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Каждая организация ежегодно, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, проводит инвентаризацию всех активов и обязательств. Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.

Изменения п. 8 ПБУ 6/01 уточняют некоторые положения в части формирования первоначальной стоимости основных средств.

По-прежнему государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта, таможенные сборы, расходы на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, учитываемых на счете 01 или 03 (п. 8 ПБУ 6/01).

Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение, сооружение или изготовление объекта основных средств, начисленные до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства ранее, нужно было включать в состав фактических затрат, то есть в первоначальную стоимость. После перевода объекта на счет 01 начисленные проценты учитывались в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, определены условия отнесения процентов по заемным средствам на стоимость только амортизируемого инвестиционного актива, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 13 ПБУ 15/01). В остальных случаях в соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами).

В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 условия об учете процентов отсутствуют, поэтому следует руководствоваться требованиями ПБУ 15/01.

В п. 10 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия в состав вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Иными словами, рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету на счете 08 в корреспонденции со счетом 98.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01, все фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01, позволено включать в первоначальную стоимость всех основных средств. В частности, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. Это затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, на вознаграждения за информационные, консультационные, посреднические услуги, а также другие фактические затраты.

Пример:

Организация в апреле 2006 г. по договору дарения от физического лица получила легковой автомобиль, бывший в эксплуатации. Его рыночная оценка на дату получения равна 30000 руб. с НДС. Расходы на оплату услуг по независимой оценке составили 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.). Срок полезного использования основного средства установлен 20 месяцев. Автомобиль будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, для нужд управленческого персонала.

Необходимо оприходовать автомобиль. В момент оприходования необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» – 30000 руб. – оприходован подаренный автомобиль по рыночной цене;

Д-т 08-4 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1000 руб. – учтены услуги оценщика;

Д-т 19 субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т 60 – 180 руб. – на основании счета-фактуры оценщика учтен НДС;

Д-т 68 «Расчеты по НДС» К-т 19-1 – 180 руб. – НДС принят к вычету на основании ст. 171 НК РФ;

Д-т 01 субсчет «Транспортные средства» К-т 08-4 – 31000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство.

В прочие доходы стоимость такого имущества включают равномерно по мере начисления амортизации ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету:

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 1550 руб. (3000 руб.: 20 мес.) – начислена амортизация;

Д-т 98-2 К-т 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – 1550 руб. – отнесена на прочие доходы часть суммы, учтенной на счете 98, пропорционально начисленной амортизации.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

КРИТЕРИИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

С. И. ЖМИНЬКО, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой аудита Кубанского государственного аграрного университета

В. А. КУДАРЕНКО, кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита Кубанского государственного аграрного университета

Важнейшими факторами увеличения объемов производства продукции в организациях являются обеспеченность их основными средствами в необходимом количестве и эффективное их использование. Основные средства участвуют во многих производственных циклах, сохраняют свою натурально-вещественную форму до конца срока эксплуатации, переносят свою стоимость на производимый продукт по частям по мере износа. В этой связи одной из главных задач бухгалтерского учета является реальная оценка объектов основных средств.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, «…при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем» .

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается «часть имущества, ис-

пользуемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией» .

Таким образом, налоговое законодательство в отличие от законодательства по бухгалтерскому учету определяет понятие «основные средства» через термин «имущество» (не раскрывая термина) и не учитывает таких критериев, как:

— использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанные критерии учтены в определении понятия «амортизируемое имущество»: «амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей».

Рассмотрим, насколько критерии, перечисленные в ПБУ 6/01 в качестве необходимых для квалификации актива как основного средства, соответствуют подходам, изложенным в МСФО 16 «Основные средства».

В соответствии с МСФО «основные средства — это материальные активы, которые:

(a) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

(b) предполагается использовать в течение более чем одного периода».

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

— с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

— себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

Следует иметь в виду то, что в МСФО предусмотрена возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономических выгод, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются, например, для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды в аграрном секторе. Приобретение таких средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако указанные активы признаются только в той степени, в какой их балансовая стоимость не превышает общей возмещаемой суммы .

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива,

выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Таким образом, в соответствии с МСФО 16 объект основных средств должен:

— иметь материальную форму;

— приобретаться исключительно для использования в процессе функционирования компании;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— использоваться в течение длительного времени (больше одного периода);

— приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов;

— быть надежно оценен при приобретении.

Одним из требований международного стандарта признания основного средства является возможность надежно оценить его стоимость. Российское законодательство не содержит данного требования в качестве обязательного критерия квалификации актива как основного средства.

Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 содержит такой критерий, как «способность приносить доход».

В соответствии с определением активов, применяющимся в зарубежной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов компании, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам активов организации и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них.

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности установлены в настоящее время ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с данной статьей «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления».

Согласно ПБУ 6/01 «… основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости» .

Российским законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

— приобретение;

— сооружение и изготовление;

— внесение учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал;

— получение по договору дарения;

— другие.

Российский подход к первоначальной оценке основных средств, приобретенных за плату или произведенных компанией, аналогичен положениям МСФО 16.

Согласно международному стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 «Запасы»). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется

на основе принципов, установленных в МСФО 17 «Аренда».

Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н внесены существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. До их внесения в ПБУ 6/01 было четко установлено, что объекты, которые организация предоставляет за плату во временное пользование или временное владение и пользование (аренда, лизинг, прокат) в целях получения дохода, основными средствами не признавались, но к ним применялись правила указанного ПБУ (это было определено п. 2 ПБУ 6/01) .

Начиная с отчетности 2006 г. п. 2 ПБУ 6/01 отменен, при этом внесен ряд изменений. В частности, дополнены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Теперь к основным средствам относятся объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Указанные основные средства по-прежнему будут отражаться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Приказом Минфина России № 149н внесены корректировки в п. 8 ПБУ 6/01, определяющие правила оценки основных средств. Так, с 2006 г. в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, включаются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

— суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— суммы, уплачиваемые организациям за оказанные информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

— таможенные пошлины и таможенные сборы;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— невозмещаемые налоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

— иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При этом регистрационные сборы и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств, теперь не участвуют в формировании первона-

чальной стоимости основных средств. Аналогичная позиция представлена и в налоговом учете: согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Что касается таможенных, государственных пошлин и таможенных сборов, то в силу подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а в бухгалтерском учете по-прежнему увеличивают стоимость основного средства. В связи с этим его первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета будет разной, что, в свою очередь, приведет к применению ПБУ 18/02.

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01, изменили порядок учета основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 2006 г. оценивать их надо на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08), а не в качестве основных средств (счет 01), как это было установлено ранее.

Аналогичная поправка коснулась имущества, полученного по договору дарения. Пункт 10 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России № 147н сформулирован так: первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Таким образом, оценка этих средств происходит на дату отражения их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Так как малоценное имущество не признается основными средствами, то составлять первичные документы при его поступлении, вводе в эксплуатацию и выбытии нет необходимости. Безусловно, это является положительным моментом, поскольку существенно упрощает документооборот.

Однако ст. 256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, отвечающее следующим признакам: находится у налогоплательщика на праве собственности; используется им для извлечения дохода; стоимость которого погашается путем начисления амортизации; срок полезного использования которого превышает

12 мес.; первоначальная стоимость превышает 10 000 руб. Имущественные объекты сроком полезного использования свыше 12 мес. и стоимостью до 10 000 руб. за единицу включительно отражаются в налоговом учете как материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

При этом следует ожидать, что списание на затраты производства стоимости основных средств в большом размере способствует росту себестоимости производства, а также снижению прибыли.

Очевидно, что организации, будучи заинтересованными в совпадении в квалификации и стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете, выберут в учетной политике для себя предел стоимости малоценных основных средств в сумме 10 000 руб. за единицу, совпадающий с налоговым учетом.

Авторы считают, что необходимо внести изменения в НК РФ: стоимостный лимит — в размере 20 000 руб., тем самым привести в соответствие законодательство, регулирующее вопросы финансового и налогового учета.

При этом МСФО 16 аналогичного стоимостного критерия не содержит.

В соответствии с МСФО процентные платежи по кредитам на приобретение основных средств не увеличивают стоимости основных средств, а относятся на расходы (основной порядок учета процентов по МСФО 23), а при использовании альтернативного порядка учета по МСФО 23 — капитализируются .

В российском бухгалтерском учете сумма начисленных процентов включается в первоначальную стоимость основных средств (до принятия его к учету), в налоговом учете — в силу требований НК РФ относится к внереализационным расходам. В результате в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Очевидно, что при применении бухгалтерами норм НК РФ и положений по бухгалтерскому учету в данной ситуации происходит усложнение процесса проведения учетных мероприятий.

Нововведения коснулись и правил начисления амортизации. Так, изменен перечень объектов, стоимость которых не погашается (п. 17 ПБУ 6/01). Ранее амортизация не начислялась по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. С 2006 г. амортизация

не начисляется по основным средствам, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и объектам основных средств, которые не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение или во временное пользование. Кроме того, амортизация не начисляется по основным средствам некоммерческих организаций.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Таким образом, четко указаны только три вида объектов, которые не амортизируются.

Следует отметить, что величина остаточной стоимости основных средств зависит от применяемых методов начисления амортизации.

В соответствии с МСФО 16 выбор метода амортизации определяется экономической схемой использования актива. Амортизация признается расходом периода, если не относится на увеличение других активов. Земля не амортизируется и поэтому должна всегда учитываться отдельно от построенных на ней объектов.

Международный стандартМСФО 16 не регламентирует жестко допустимых методов начисления амортизации, перечисляя три рекомендованных метода:

— равномерное начисление;

— метод уменьшаемого остатка;

— по сумме изделий.

Перечисленные методы нашли свое отражение в отечественном стандарте ПБУ 6/01, но с приняти -ем гл. 25 НК РФ организации для расчета амортизации используют только два метода — линейный и нелинейный, что сужает выбор организаций в использовании наиболее приемлемого для них метода начисления амортизации.

В ПБУ 6/01 закреплен метод начисления амортизации пропорционально произведенной продукции и сроку полезного использования. В НК РФ он не освещен, что является неправильным. Это связано с тем, что ряд организаций имеет подсобные производства, которые работают сезонно, следовательно, начисление износа для основных средств, занятых в подсобных сезонных производствах, требуется выполнять пропорционально объему выпускаемой продукции и сроку их полезного использования. Поэтому в НК РФ необходимо включить способ начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг).

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Литература

1. Васильев Ю. А Учет основных средств по-новому Есть вопросы? «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» — № 4, 2006.

2. СотниковаЛ. В. Годовой отчет — 2006. Бухгалтерская отчетность организации. — «ИПБР-БИНФА», 2006.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *