Обеспечительный платеж НДС

  • автор:

Минфин уточнил, надо ли платить НДС при получении обеспечительного платежа в рамках предварительного и заключенного договоров аренды.

В письме от 28.12.2018 № 03-07-11/95829 ведомство напоминает, что в базу по НДС включаются полученные денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Если полученные организацией денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то они не облагаются НДС.

Платеж, взимаемый арендодателем до заключения договора аренды по предварительному договору в качестве обеспечения обязательств арендатора заключить этот договор, не связан с оплатой услуг по аренде.

По мнению Минфина, в момент получения такого платежа в базу по НДС он не включается независимо от того, будет ли такой платеж возвращен арендатору или зачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды.

В случае если указанный платеж удерживается арендодателем в качестве неустойки за нарушение условий, предусмотренных предварительным договором (в частности, при отказе арендатора заключить договор аренды), данный платеж в базу по НДС также не включается.

Обеспечительный платеж, взимаемый в рамках заключенного договора аренды, следует рассматривать как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего оказания услуг по аренде. Данные денежные средства включаются в базу по НДС.

Учет производится на момент заключения договора аренды, если обеспечительный платеж, внесенный арендатором до этого, зачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды. Учет производится на момент получения денежных средств, если обеспечительный платеж внесен уже после заключения договора аренды.

Разъяснения следующие. Как известно, НДС облагаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом, как гласит подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, в налоговую базу включаются денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
По мнению Минфина, платеж, взимаемый арендодателем по предварительному договору аренду в качестве обеспечения обязательства арендатора заключить в дальнейшем основной договор аренды, не связан с оплатой услуг по аренде. Поэтому такой платеж не может быть объектом налогообложения НДС. При этом не важно, будет ли такой платеж возвращен арендатору или зачтен в счет обеспечительного платежа по основному договору аренды.
Другое дело, когда обеспечительный платеж взимается в рамках уже заключенного основного договора аренды. В таком случае данный платеж следует рассматривать как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего оказания услуг по аренде. Поэтому денежные средства включаются в налоговую базу по НДС:

  • либо на момент заключения договора аренды, если обеспечительный платеж, внесенный до заключения договора аренды, зачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды;
  • либо на момент получения денег, если обеспечительный платеж внесен после заключения договора аренды.

Обеспечительный платеж в гражданском праве (ГК РФ)

Понятие «обеспечительный платеж» было введено в Гражданский кодекс РФ в марте 2015 года законом «О внесении изменений…» от 08.03.2015 № 42-ФЗ. До этого оно нигде не толковалось, хотя на практике этот финансовый инструмент довольно активно использовался в виде обеспечительного/страхового депозита или гарантийного взноса/платежа и признавался судами законным видом обеспечения (см., например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.02.2015 по делу № А41-25273/14).

Теперь из § 8 гл. 23 ГК РФ, начавшего свое действие с 01.06.2015, становится понятно, что обеспечительный платеж:

  • является мерой обеспечения исполнения обязательства должником;
  • может возникнуть только в денежных обязательствах, в т. ч. из обязанности оплатить неустойку и возмещение убытков;
  • вносится одной стороной в пользу другой;
  • выражается в деньгах, ценных бумагах или вещах, имеющих родовые признаки;
  • используется в настоящих и будущих договорах;
  • засчитывается в счет исполнения обязательства;
  • должен быть возвращен внесшему его лицу, если событие, указанное в договоре, не наступило.

Таким образом, в ГК обеспечительный платеж содержит довольно четкие признаки и свойства, которые отличают его от других видов обеспечения, в частности от залога, задатка, а также предоплаты по договору (аванса).

Как пример можно рассмотреть апелляционное определение Московского городского суда от 02.10.2016 по делу № 33-42173/2016. Стороны по делу, называя внесенные средства обеспечительным платежом, рассчитывали на свойства, присущие задатку. Однако апелляционный суд указал на ст. 381.1 ГК РФ, которая не содержит положения о возврате средств в двойном размере, если сделка не была совершена по вине продавца.

Применение обеспечительного платежа актуально для договоров аренды, проката, предварительных договоров.

Особенности применения обеспечительного платежа

Обеспечительный платеж упоминается в гражданском праве как способ обеспечения исполнения денежного обязательства. Но его можно использовать и с другими целями:

  1. В качестве закрытия договора. Стороны договариваются, что внесенными средствами будет оплачена последняя поставка товара, последний этап работы или последний месяц аренды. Это избавит от перевода средств от одного лица к другому и снимет вопрос о возврате.
  2. В качестве способа платежа. Если во время действия договора у должника не окажется средств на внесение очередного платежа, он погашается за счет обеспечения. Договор при этом продолжает свое действие, а для выполнения условия об обеспечении обязательства должник позднее снова вносит средства.
  3. В качестве оборотных средств кредитора. ГК РФ не содержит ограничений и запретов в отношении использования средств оборотного платежа, значит, кредитор может распоряжаться ими, пока действует основной договор.

Сумма обеспечительного платежа может по соглашению сторон увеличиться, если долг стал больше, и уменьшиться, если сократится сумма основного обязательства (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ).

ВАЖНО! Совпадение суммы, внесенной в качестве обеспечительного платежа, с ценой продажи недвижимости не может служить основанием для признания предварительного договора купли-продажи основным (п. 8 постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54, апелляционное определение Московского городского суда от 10.08.2016 по делу № 33-27079/2016).

Отличия обеспечительного платежа от других способов обеспечения исполнения

Обеспечительный платеж имеет ярко выраженные отличия от других способов обеспечения исполнения обязательств:

  1. В отличие от неустойки обеспечительный платеж не может служить санкцией за некачественное исполнение договора, но может покрыть начисленные пени и штрафы.
  2. Обеспечительный платеж может находиться только в руках кредитора, а залог остается у должника либо передается залогодержателю. При этом последний несет полную ответственность за сохранность предмета залога.
  3. Задаток защищает интересы сразу 2 сторон, а при заключении основного договора внесенная сумма входит в общую сумму платежа. Обеспечительный платеж защищает интересы кредитора и при его неиспользовании возвращается должнику. Подробнее об отличиях этих финансовых инструментов читайте в нашей статье Обеспечительный платеж и задаток — в чем разница.
  4. От аванса обеспечительный платеж отличается тем, что использование последнего зависит от событий, которые только могут возникнуть, в то время как аванс вносится по уже возникшему обязательству.
  5. Гарантийное удержание происходит после фактического нарушения договора, обеспечительный же платеж вносится заранее.

Понятия и условия соглашения об обеспечительном платеже, образец договора

О форме, понятии и условиях соглашения об обеспечительном платеже законодатель ничего не сказал. Эти моменты, скорее всего, будут разъяснены судами.

Однако, исходя из сложившейся российской практики документооборота, полагаем, что такое соглашение может быть заключено в виде отдельного документа, который:

  • оформляется письменно, если основное обязательство должно быть заключено письменно в силу закона;
  • содержит ссылку на основной договор либо само обязательство и условия, при которых кредитор может удовлетворить свои интересы за счет внесенных средств;
  • включает информацию о сумме обеспечительного платежа, возможности довнесения и частичном либо полном снятии средств до исполнения должником своих обязательств;
  • определяет возможность (или ее отсутствие) начисления процентов на сумму обеспечительного платежа;
  • устанавливает срок действия, равный сроку действия основного договора.

Любой договор аренды или купли-продажи либо какой-нибудь другой может содержать условие о внесении обеспечительного платежа.

Пример такого соглашения можно посмотреть здесь: Образец договора с обеспечительным платежом.

Бухгалтерский учет обеспечительного платежа

Основанием для отражения в бухгалтерском учете получения обеспечительного платежа, его использования и возврата является договор и наступление события, которое страхуется внесенными средствами.

Итак, изначально получение обеспечительного платежа арендодателем (продавцом и т. п.) не приводит к возникновению дохода и получению экономических выгод, как это понимается в п. 2 положения, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. В связи с этим внесенная сумма будет считаться кредиторской задолженностью и проводиться так: Дт 51 Кт 76-2 (субсчета условные, в нашем случае под 76-1 понимается очередная плата, под 76-2 — обеспечительный платеж).

Эта же сумма отражается на забалансовом счете 008.

При возврате невостребованного обеспечительного платежа, соответственно, делается обратная проводка: Дт 76-2 Кт 51, а забалансовый счет 008 кредитуется, т. е. сумма списывается.

Если наступило событие, которое должно покрываться средствами обеспечения, либо стороны договорились об использовании денег в качестве погасительного платежа, сумма входит в состав доходов и проводится так: Дт 76-1 Кт 90-1 или Кт 91-1.

С нее удерживается НДС: Дт 90-3 (91-2) Кт 68.

Последний очередной платеж, погашаемый обеспечительным депозитом, проводится так: Дт 76-2 Кт 76-1.

Как начисляется и проводится НДС на обеспечительный платеж

В настоящее время нерешенным остается вопрос о начислении и уплате НДС. Когда нужно это сделать: сразу при получении обеспечительного платежа или только после его фактического использования? Позиция Минфина и судебная практика в данном случае неоднозначны.

Если получивший обеспечительный платеж кредитор решил сразу исчислить НДС, он проводит его так: Дт 76 Кт 68.

Это делается, если, например, в договоре аренды предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа в последний месяц аренды используется для закрытия договора (письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360).

Тогда после переноса средств со счета обеспечительного платежа на счет очередной платы в последний период действия договора следует произвести налоговый вычет, поскольку НДС с очередной платы уже уплачен (см. выше).

Налоговый вычет проводится так: Дт 68 Кт 76 — на сумму первоначально начисленного НДС.

Возврат обеспечительного платежа при расторжении договора

Согласно п. 2 ст. 381.1 ГК РФ, если предусмотренные в договоре события не произошли, деньги или другие средства обеспечительного платежа должны быть возвращены внесшему их лицу.

Если порядок возврата не определен, обеспечительный платеж передается должнику в течение 7 дней со дня предъявления им требования (п. 2 ст. 314 ГК РФ).

При отказе кредитора возвращать средства должник вправе обратиться в суд с требованием о взыскании неосновательного обогащения.

Возврат обеспечительного платежа при расторжении договора возможен не всегда. Этими средствами кредитор может покрыть убытки и неустойку, возникшие вследствие ненадлежащего исполнения стороной своих обязательств (ст. 394 ГК РФ).

Таким образом, понятие обеспечительного платежа появилось относительно недавно, в 2015 году, но как финансовый инструмент он действует уже давно. Судебная практика и порядок его отражения в бухгалтерском учете доказывают это.

В результате реформирования российского обязательственного права система способов обеспечения исполнения обязательств пополнилась обеспечительным платежом, который ранее был не известен гражданскому законодательству.

Следует отметить, что обеспечительный платеж для гражданского оборота не является новым, он часто использовался в качестве непоименованного способа обеспечения, особенно при заключении предварительных договоров, и давно нашел устойчивое применение в практике. В этом отношении прав Д.А. Торкин, заметивший, что «ни один из поименованных в законе способов обеспечения исполнения обязательств не возник в результате научного предложения» . Думается, что это справедливо и для обеспечительного платежа, выработанного деловой и общегражданской практикой до момента своей позитивации.

Представители юридической науки уже дали положительную оценку рассматриваемой новелле. Так, В.Г. Голубцов нормативное оформление обеспечительного платежа назвал «одной из прогрессивных новелл» гражданского законодательства. А.А. Диденко высказал мнение о том, что «появление в ГК РФ отдельной нормы, регулирующей применение обеспечительного платежа, будет способствовать более широкому распространению данного вида обеспечения исполнения обязательств».

В соответствии со ст. 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

То, что договорное обязательство может быть обеспечено обеспечительным платежом, сомнений не вызывает, об этом свидетельствует и доктрина, и правоприменительная практика. Однако может ли обеспечительный платеж обеспечивать исполнение внедоговорных охранительных обязательств, которые в большинстве своем также являются денежными? Эта проблема уже поставлена в цивилистике: «…остается открытым вопрос о том, может ли обеспечительный платеж обеспечить внедоговорное обязательство, например, вследствие причинения вреда или неосновательного обогащения» .

Важно подчеркнуть, что, несомненно, ни деликт, ни неосновательное обогащение не могут быть самостоятельными основаниями возникновения обеспечительного отношения, поскольку таким основанием является соглашение сторон, что следует из буквального толкования ст. 381.1 ГК РФ. Но, на наш взгляд, внедоговорные обязательства могут выступать в качестве обязательств, обеспечиваемых обеспечительным платежом.

Более того, представляется, что именно обеспечительный платеж способен достаточно эффективно удовлетворять обеспечительный интерес кредитора, стимулируя надлежащее исполнение обязательств, возникших вследствие причинения вреда и из неосновательного обогащения.

Несмотря на то что договорное и внедоговорное обязательство имеет одну и ту же гражданско-правовую юридическую форму – обязательство, важно учитывать разный механизм их возникновения, от которого зависят особенности использования обеспечительного платежа.

Современное российское гражданское право не дает понятия деликтного обязательства. Законодатель определил подобного вида обязательства следующим образом: вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред (п.1 ст. 1064 ГК РФ).

Г.Ф. Шершеневич понимал под ним недозволенное действие, нарушающее чужое субъективное право причинением имущественного вреда. Вследствие такого факта между лицом, причинившим вред, и лицом, потерпевшим вред, устанавливается отношение, в силу которого первый обязывается возместить понесенные вторым имущественные убытки .

Обязательства из неосновательного обогащения не являются разновидностью гражданско-правовой ответственности, которая всегда является следствием противоправного поведения – правонарушения . Определение такого обязательства содержится в ст. 1102 ГК РФ: «лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение)».

С деликтами их роднит внедоговорная природа: «В п. 2 ст. 1102 ГК РФ закрепляется необходимость для квалификации отношений как обязательства вследствие неосновательного обогащения, наличия неосновательного приобретения или сбережения имущества без соответствующего правового основания, то есть объективно-противоправного результата» .

Внедоговорные обязательства, в отличие от большинства договорных, являются простыми, не взаимными, в них всегда единственному праву требования одного лица (кредитора) противостоит единственная обязанность другого лица – должника (возместить убытки, вернуть неосновательное обогащение). На это обстоятельство обращается внимание в юридической литературе: «договорные обязательства в основном двусторонние (взаимные). Деликтные же обязательства всегда односторонние, так как праву потерпевшего требовать возмещения вреда противостоит обязанность должника возместить вред в полном объеме» .

Внедоговорные обязательства возникают из факта нарушения субъективного права кредитора, который не состоит в договорных отношениях с должником (нарушителем права). Во внедоговорных обязательствах должник нарушает не заранее предусмотренную договором обязанность, а предусмотренную законом обязанность пассивного типа – воздержаться от нарушения прав других лиц.

В договорном обязательстве стороны заранее известны, соответственно сторона, у которой возникает денежное обязательство перед другой стороной, в том числе возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения своей обязанности, может осуществить обеспечительный платеж в пользу другой заранее известной стороны по договору.

Внедоговорные обязательства всегда возникают неожиданно для обеих сторон, помимо их воли. Стороны во внедоговорных обязательствах чаще всего заранее друг другу неизвестны. Однако возможны ситуации, при которых одно лицо может заранее предвидеть возникновение потенциально возможного внедоговорного вреда в результате действий другого лица, например, когда сосед начал сложный ремонт и т. п. Возможно и такое же предвидение наступления неосновательного обогащения у определенного лица.

Диспозитивная природа гражданско-правовых отношений и свобода договорных связей позволяет и в таком случае заключить соглашение о передаче обеспечительного платежа в обеспечение исполнения деликтного или кондикционного обязательства, способного возникнуть в будущем. О.Г. Ершов по этому поводу пишет: «Если принять за основу один из базовых принципов гражданского права – дозволительной направленности, когда разрешено все, что не запрещено, – то препятствий в этой части не наблюдается. Более того, если изначально возможно обеспечение сумм неустойки и убытков, основанием возникновения которых является гражданское правонарушение, то обеспечивать заранее и внедоговорные обязательства, возникающие в связи с правонарушением, вполне возможно. Это также согласуется с правилами о том, что обеспечительный платеж может обеспечить обязательство, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ)».

В большинстве же случаев никаких «предварительных» обеспечительных отношений между кредитором и должником в плане внедоговорных обязательств не существует. Кроме того, подобное обязательство чаще всего является «спорным», должник не желает в добровольном порядке его исполнять; в таких ситуациях никакие обеспечительные механизмы не работают, приходится обращаться к инструментам государственного принуждения, в том числе исполнительного производства.

При этом нельзя исключать варианты добровольного исполнения уже возникших внедоговорных охранительных обязательств. Так, А. Розенталь отмечает: «…ГК РФ в главе об обязательствах вследствие причиненного вреда содержит целый ряд норм, допускающих определение размера соответствующих выплат по соглашению сторон. Следовательно, весьма допустимым имеет место соглашение, в силу которого одно лицо – причинитель вреда обязуется возместить другому лицу – потерпевшему причиненный вред по основаниям и в размере, установленных в таком соглашении».

В возможности использования удовлетворения интересов кредитора в неюрисдикционной форме заключена важнейшая черта гражданско-правового принуждения. При этом стороны внедоговорного обязательства могут заключить и соглашение об обеспечении его исполнения при помощи передачи обеспечительного платежа.

Важно отметить и то, что обеспечительный платеж имеет смысл использовать, только если соглашения сторон предусмотрели исполнение деликтного или кондикционного обязательства в натуре. В частности, согласно ст. 1082 ГК РФ способами возмещения вреда являются либо возмещение в натуре,либо возмещение убытков. Если же содержанием соглашения сторон рассматриваемых обязательств является обязанность возместить убытки, то передача обеспечительного платежа становится бессмысленной.

К примеру, истец обратился в суд с иском к ответчику о взыскании ущерба, причиненного в результате дорожно-транспортного происшествия, также истец указал на неисполнение ответчиком соглашения о возмещении вреда, заключенного сторонами спора, в соответствии с которым ответчик компенсирует истцу причиненный вред. Суд, установив обстоятельства дела, а также вину ответчика, приняв во внимание буквальное значение содержащихся в соглашении слов и выражений, установив факт его неисполнения, пришел к выводу об обоснованности заявленных требований, иск удовлетворил . Из анализа приведенного судебного акта следует, что после возникновения обязательства вследствие причинения вреда между кредитором и должником было заключено соглашение о механизме его исполнения и последствиях его неисполнения.

Несмотря на то что стороны рассматриваемого спора не использовали в соглашении способы обеспечения исполнения деликтного обязательства, в этой и подобных ситуациях они могли бы согласовать передачу обеспечительного платежа, указав, например, что должник передает кредитору сумму, равную, как последний предполагает, размеру причиненного ущерба, до того момента, когда должник произведет ремонт поврежденного имущества. В том случае, если кредитора устроит качество произведенного ремонта, сумма, переданная ему в качестве обеспечения исполнения обязательства, возвращается им должнику полностью. В противном случае имущественные требования кредитора могут быть удовлетворены из суммы обеспечительного платежа. Если бы стороны в соглашении указали, что должник возмещает убытки в определенном размере, то любой платеж кредитору в данном случае выполнял бы только платежную функцию и являлся, по сути, авансом.

Таким образом, обеспечительный платеж может быть использован как способ обеспечения обязательств, возникших вследствие причинения вреда или неосновательного обогащения.

Причинение вреда или неосновательное обогащение не могут выступать в качестве основания для возникновения обеспечительного обязательства, однако в совокупности с соглашением сторон могут быть элементами юридического состава, влекущего возникновение обязательства, основанного на обеспечительном платеже. Такое соглашение может быть заключено как до, так и после причинения вреда или возникновения неосновательного обогащения.

На наш взгляд, использование субъектами гражданского права обеспечительного платежа в качестве обеспечения исполнения внедоговорного обязательства способно увеличить роль частного гражданско-правового принуждения и расширить возможности самостоятельного и инициативного использования обеспечительных инструментов. В связи с этим полагаем нелишним нормативное указание в ст. 381.1 ГК РФ на то, что обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство вследствие причинения вреда и обязательство из неосновательного обогащения.

Список литературы

1. Голубцов, В. Г. Обеспечительный платеж в системе способов обеспечения гражданско-правовых обязательств / В. Г. Голубцов // Законность и правопорядок в современном обществе. – 2016. – № 29. – С. 47–52.

Обеспечительный платеж — сумма, гарантирующая исполнение своих обязательств стороной договора (арендатором, покупателем и т.п.). Налогообложение НДС обеспечительного платежа зависит от того, какая операция выполняется. Если обеспечительный платеж вносится как гарантия оплаты товара / услуги (авансом), которые впоследствии будут реализованы, то НДС начисляется. В остальных случаях НДС платить не нужно.

Подробнее об объектах обложения НДС читайте .

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *