Объем аудиторской выборки

  • автор:

Под стратификацией (stratification) понимается процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых состоит из элементов, обладающих сходными характеристиками, т.е. свойством однородности.

Стратификация является действенным приемом повышения эффективности выборочного метода. Она позволяет использовать меньший объем выборки (в рамках каждой подгруппы, или страты), не ухудшая качества самой аудиторской проверки. Это связано с тем, что показатель вариации, рассчитанный для элементов внутри отдельной страты, будет иметь небольшое значение.

Зачастую используется критерий суммовой оценки, т.е. выде-ляют элементы наибольшей стоимости и иные элементы. Как правило, первые из них подлежат сплошной (100%-ной) проверке (поскольку для них справедливо утверждение о том, что небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение и оказать существенное влияние на финансовую отчетность).

В связи с этим можно сформулировать правило «90 -10», суть которого заключается в следующем.

Нельзя оценить степень достоверности финансовой отчетности аудируемой организации, применив аудиторские процедуры в отношении документов, на основе которых получены сальдо счетов или отражены хозяйственные операции, составляющие в совокупности 10% общей суммы в денежном выражении. Для получения 90%-ной выборки достаточно отобрать лишь 10% общего их количества.

Рассмотрим данное правило на примере проверки документов по существу. Действительно, чаще всего документов со значительными суммами встречается немного. Однако при этом они занимают наибольший удельный вес в структуре всех документов в суммовом выражении. Поэтому для формирования мнения о генеральной совокупности, как правило, нет необходимости проводить детальную проверку документов с незначительными суммами, которых в наличии имеется много, но они составляют небольшой удельный вес в суммовом выражении. И наоборот, как отмечалось выше, большее внимание аудитор должен уделять тем документам и отраженным в них хозяйственным операциям, в которых сумма значительна и возможная ошибка может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

В основу деления генеральной совокупности на страты также может быть положен не только количественный, но и качественный признак, а именно: тип хозяйственной операции, группа активов и т.д. Например, при проведении аудита основных средств предприятия может оказаться целесообразным разделить весь их массив на группы и провести пров фку в рамках каждой группы (здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, транспортные средства и др.), поскольку учет каждой группы имеет свои особенности.

Необходимо отметить, что качественный и количественный признаки деления могут встречаться одновременно. К примеру, здания и сооружения на крупных промышленных предприятиях, как правило, занимают наибольший удельный вес в структуре всех основных фондов, и выделение по качественному признаку данной группы основных средств с целью проведения в дальнейшем их проверки будет отвечать тем же принципам, что и отмеченные выше для элементов наибольшей стоимости.

Исходя из опыта работы международных аудиторских фирм рекомендуется выделять из проверяемой генеральной совокупности и подвергать сплошной проверке следующие группы (страты): наиболее крупные элементы (элементы с наибольшей стоимостью — сальдо счета или классы хозяйственных операций);

элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность наличия ошибки или искажения («

Страницы: 1 2

6

Аудиторская выборка: понятие, виды и порядок построения выборки

Понятие аудиторской выборки

Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно. Основной принцип аудиторской выборки заложен уже в планировании аудита, в выборе «болевых точек» в ведении учета клиентом .

Объем аудиторской выборки может быть определен двумя путями:

1) оценочно, основываясь на накопленном опыте;

2) статистическими методами, основанными на вероятностях появления ошибок.

При использовании первого подхода аудитор обычно задает объем выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций. Например: проверить каждый десятый документ или операцию, каждый сотый и т.д.

При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения информации, а затем по формуле выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.

Виды выборок

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов :

а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.

б) Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.

в) Комбинированный отбор. Представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская организация может проверить достоверность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.

Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Порядок построения выборки

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей.

При проведении выборки аудиторская организация может разбить изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для каждого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит.

Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторов.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки состоит в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же вопросу, составленного на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

В аудиторской практике различают риск первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам:

— риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

— риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

— риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

— риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы убедиться, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации.

Библиографический список

  1. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. — «Бератор-Пресс», 2001 г

  2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6)

  3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6)

  4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2)

  5. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровна Т.А. Аудит: Общий, банковский, страховой. – М.: Инфра-М, 2001.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» введено постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532. Требования данного правила являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

В аудите используются два подхода для определения объема выборки:

  • 1) нестатистический. Он предполагает произвольный или целенаправленный выбор (проверить каждую десятую операцию):
  • 2) статистический. Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной, когда все элементы совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку.

Для обеспечения репрезентативности используются следующие виды отбора:

  • • случайный – по таблице случайных чисел производится выбор из пачки документов;
  • • систематический – элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного элемента;
  • • комбинированный – комбинация случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономичным способом. В некоторых случаях для расчета объема выборки можно использовать стратификацию, т.е. разбиение изучаемой совокупности на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики (разбиение элементов совокупности на однородные группы по одному признаку: отгрузка на сумму до 50 ед., от 50 до 100 ед., свыше 100 ед., полностью проверяется последняя группа, вторая проверяется подробно, первая не проверяется).

При определении объема выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, а также допустимую и ожидаемую ошибку. Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше объем выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным уровнем существенности. Для любой выборки аудиторская организация должна:

1) анализировать каждую ошибку в выборке; 2) экстраполировать полученный при выборке результат на вето проверяемую совокупность. Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Вся работа по расчету объема выборки должка быть отражена в рабочей документации аудитора.

Выводы

  • 1. Аудиторские организации в ходе проверок отчетности обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей отчетности, при которой квалифицированный пользователь отчетности может делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. По сути, существенность – это допустимая погрешность в отчетности. Существенность имеет две стороны: качественную и количественную.
  • 2. Аудиторские стандарты устанавливают ответственность аудитора за обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности.
  • 3. Аудиторский риск – это риск при проведении аудиторской проверки, представляет собой риск аудитора по выдаче неправильного заключения по финансовым документам.
  • 4. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей, в основу которых принимаются наиболее важные показатели отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. Порядок нахождения уровня существенности целесообразно оформить документально и применять аудиторской фирмой на постоянной основе.
  • 5. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» устанавливает нестатистический и статистический подходы для определения объема выборки.

Audit-it.ru / Аудиторская фирма «Авдеев и К» 1. Общие положения
2. Выборочный аудит
2.1 Конкретизация направлений проверки (постановка задач)
2.2 Определение критериев отклонений
2.3 Определение генеральной совокупности
2.4 Выбор метода отбора
2.5 Определение объема выборки
2.6 Получение выборки и выявление отклонений
2.7 Анализ обнаруженных отклонений
2.8 Оценка результатов и выводы по выборочной проверке

1. Общие положения

Настоящее правило (стандарт) подготовлено для внутрифирменной регламентации аудиторской деятельности Полного консультационно-аудиторского товарищества «АВДЕЕВ и Ко». Документ разработан на основе правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6) и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г.

Целью внутрифирменного правила (стандарта) является установление требований проведения аудиторской проверки в части правил выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации.

Требования данного внутрифирменного правила (стандарта) являются обязательными для всех работников ПКАТ «АВДЕЕВ и Ко» при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

Требования данного внутрифирменного правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по ее результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг.

2. Выборочный аудит

Выборочный аудит — это применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов (генеральной совокупности).

Проведение выборочного аудита складывается из восьми этапов:

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач);
2. Определение критериев отклонений;
3. Определение генеральной совокупности;
4. Выбор метода отбора;
5. Определение объема выборки;
6. Получение выборки и выявление отклонений;
7. Анализ обнаруженных отклонений;
8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

2.1 Конкретизация направлений проверки (постановка задач)

Аудитор начинает подготовку к выборочной проверке конкретного участка бухгалтерского учета с определения локальных задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку локальных задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

2.2 Определение критериев отклонений

До начала процедуры тестирования аудитор определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки).

Пример. При проверке расчетов по зачету НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:

    • отсутствие первичных документов, обязательных для зачата НДС в соответствии с Инструкцией ГНС № 39 (счет-фактура, накладная и пр.);
    • недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);
    • арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;
    • списание НДС по не оприходованным или неоплаченным товарно-материальным ценностям и т. д.

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования аудитор решает, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере — не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Возможны следующие варианты:

  • и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;
  • положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);
  • во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

Выбор одного из вариантов зависит от проверяемого объекта и поставленной аудитором задачи.

2.3 Определение генеральной совокупности

Генеральная совокупность — это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности).

В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 – К. 19.

Определение генеральной совокупности имеет ключевое значение, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности.

Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год!

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

В данном случае понятие «допустимой ошибки» тесно связано с понятием «существенности», определенным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенности и аудиторский риск» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98 г.). Из величин допустимых ошибок по каждому разделу учету слагается общий уровень существенности.

2.4 Выбор метода отбора.

Проводя отбор элементов из совокупности, целью аудитора является получение представительной выборки.

Представительная (репрезентативная) выборка — это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности.

Предположим, аудитор проверяет расчеты по командировкам, выявляя наличие командировочных удостоверений. Допустим, что в 3-х процентах случаев данное правило на предприятии нарушалось. Если аудитор делает выборку из 100 командировок и обнаруживает 3 без соответствующего оформления, то такая выборка будет представительной.

Требование репрезентативности выборки содержит п. 2.1 российского стандарта «Аудиторская выборка», где сказано, что обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной. Согласно правилу (стандарту) для обеспечения репрезентативности выборки необходимо использовать либо случайный, либо систематический отбор, либо их комбинацию. Причем в соответствии с принципом методической самостоятельности (п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263) метод аудитор может выбирать сам.

Требование репрезентативности предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.

Непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при большой ошибке выборки и при невыборочной ошибке. Риск их появления называется соответственно выборочным риском и невыборочным риском. Оба этих риска можно контролировать.

Невыборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не раскрывают существующие в выборе исключения. Невыборочная ошибка происходит по двум причинам: при необнаружении аудитором исключений и при неэффективности самих аудиторских процедур. Тщательная разработка аудиторских процедур, должный контроль и инструктирование исключают невыборочный риск.

Выборочный риск (выборочная ошибка) — это неотъемлемый элемент выборочного исследования. Этот риск возникает из-за того, что тестируется не вся генеральная совокупность. Аудитор должен учитывать, что даже с нулевой невыборочной ошибкой всегда есть вероятность, что выборка все-таки была непредставительной. Для снижения выборочного риска аудитор должен особенно тщательно подойти к вопросу определения объема выборки и выбору подходящего метода отбора.

Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного и невероятностного отбора.

При вероятностном отборе существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может быть выбрана. При невероятноствных методах аудитор сам решает, какую единицу выбрать.

Методы получения выборки находятся в определенной взаимосвязи с методами оценки результатов выборочного исследования, которыми намерен воспользоваться аудитор. Аудитор может применять статистические и нестатистические методы оценки результатов выборочного исследования. Статистическая оценка результатов выборочно исследование — это использование математического аппарата для расчета формальных статистических результатов. При нестатистическом методе аудитор не применяет статистических методов для выражения результатов.

Взаимосвязь вероятностных и невероятностных методов получения выборки, а также статистических и нестатистических оценок результата представлены в таблице 2.4.1.

Таблица 2.4.1.

Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов

Методы получения

выборки

Метод оценки результатов

Статистический

Нестатистический

Вероятностные

предпочтителен

приемлем

Невероятностные

неприемлем

обязателен

Вероятностные методы. Вероятностные методы основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских проверках используют бесповторный случайный отбор.

Аудитор может быть уверен, что получил случайную выборку лишь в том случае, если он использовал один из специальных приемов отбора. Обычно используются три метода вероятностного (случайного) отбора:

а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел или с использованием ЭВМ. (Приложение 1)
б) Систематический отбор. (Приложение 2)
в) Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Невероятностный отбор. Обычно использует три подхода к отбору с неравной— это блочный отбор, беспорядочный отбор и оценочные методы.

Блочный отбор. Блочный отбор представляет собой отбор последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока выбрана, остаток блока получают автоматически.

Примером блочной выборки является отбор последовательности сотни счетов-фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может выть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п.

Блочный отбор приемлем для проверок документов и операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров, изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий).

Беспорядочный отбор. Беспорядочным отбором — это исследование совокупности и получение единиц для выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам. Беспорядочный отбор следует использовать лишь при невозможности осуществления отбора другим способом.

Оценочные методы. Когда объем выборки невелик, случайная выборка зачастую не является представительной. Используя данный метод, аудитор, в отличие от случайных методов, старается выбрать элемент, вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого аудитор опирается на свой опыт, результаты наблюдений за системой внутреннего контроля данного предприятия. В первую очередь аудитор проверяет наиболее крупные в стоимостном выражении элементы, ошибки в которых могут повлечь особенно печальные последствия. Кроме того, аудитор проверяет наиболее слабые места в учете, где, по мнению проверяющего, существует большая вероятность ошибиться либо опыт предыдущих проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки.

Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

    • При отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле.
    • Когда разный персонал ответственен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.
    • Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.
    • Если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими.
    • Детально исследуют операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще.
    • Часто ошибки допускаются в период смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с особенностями учета на нем).
    • Особое внимание аудитор уделяет периодам, в которые происходили значительные изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета.
    • Особенно тщательной проверки подвергаются те операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую ответственность.

Беспорядочные, блочные и оценочные методы отбора не пригодны для использования статистических методов оценки результата. Однако аудитор должен рассмотреть возможность использования этих методов отбора, поскольку во многих ситуациях затраты на объективные и более сложные методы отбора превышает эффект от их использования.

2.5 Определение объема выборки.

При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности.

Как правило, риск получения недостоверного вывода по результатам выборочной проверки устанавливается на уровне 2-7%. При меньших значениях риска выборочный аудит теряет свою эффективность.

Для уменьшения выборочного риска аудитор может прибегнуть к двум способам: увеличить объем выборки и использовать подходящий метод отбора.

Ожидаемая ошибка — это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля, собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок данного экономического субъекта, если такие проводились.

Аудитор определяет объем выборки с помощью специальных таблиц или путем математических расчетов. Пример определения объем выборки указанными способами приведен в приложении 3.

Ввиду слабой достоверности, которую обеспечивают табличные и математические методы определения объема выборки, допускается способ определение объема выборки, основанный на профессиональном мнении аудитора. При этом аудитор не прибегает к специальным расчетам, а устанавливает объем выборки субъективно с учетом всех влияющих на объем выборки факторов. Пример факторов, влияющих на объем выборки приведен в приложении 4.

Установленный объем выборки не является окончательным. После изучения отобранных элементов аудитор может пересмотреть объем выборки и провести дополнительное исследование.

Стратификация

Важным прием выборочной аудиторской проверки, с помощью которого можно влиять на объем выборки, является стратификация. Стратификация — это разделение генеральной совокупности по какому-либо признаку.

Использование стратификации позволяет не только вычленить из совокупности наиболее важные элементы для их сплошной проверки, но и обеспечивает большую однородность элементов внутри полученных групп, что позволяет снизить объем выборки.

Данный прием предполагает деление генеральной совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп. Только после этого в каждой из групп проводят выборку.

Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки.

Обычно за основу стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции, дату счета либо иной другой признак. В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 процентной проверке.

В большинстве случаев рекомендуется разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:

    • наиболее крупные элементы (объекты учета), т. е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
    • элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;
    • прочие элементы.

Примеры применения стратификации приведены в приложении 5.

2.6 Получение выборки и выявление отклонений

После выбора и исследования элементов генеральной совокупности найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) «Документирование аудита» аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

Для любой выборочной проверки аудитор обязан:

а) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

б) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

в) оценить риски выборки.

2.7 Анализ обнаруженных отклонений

После отбора и проверки элементов, но до составления окончательного вывода по результатам выборочного исследования аудитор должен изучить каждое выявленное отклонение (ошибку).

Необходимо выяснить:

    • чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;
    • является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);
    • как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом.

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

Результаты изучения каждого обнаруженного отклонения находят отражение в рабочей документации аудитора и далее — в аналитической части аудиторского заключения.

2.8 Оценка результатов и выводы по выборочной проверке

После изучения каждого отклонения (ошибки) в отдельности, аудитор обязан распространить (экстраполировать) результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки в соответствии с требованием раздела 2.4 настоящих правил. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

В Приложении 6 приведено описания некоторых методов распространения результатов выборки на всю генеральную совокупность.

Получив окончательный результат, аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Участвующие в проверке аудиторы должны в обязательном порядке отразить в рабочей документации все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Приложения

Приложение 1
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Случайный отбор по таблице случайных чисел

Таблица случайных чисел — это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование таблицы случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит из четырех основных этапов:

    1. Установить нумерационную систему для совокупности. Перед тем, как набор случайных чисел может быть взять из таблицы, каждый элемент генеральной совокупности должен быть идентифицирован номером (обычно используются порядковые номера документов).
    2. Установить соответствие между таблицей случайных чисел и совокупностью. Когда подбирается нумерационная система для совокупности, это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности.
    3. Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры аудитор использует в столбце, и сам метод чтения таблицы.
    4. Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Если бухгалтер клиента имеет копию таблиц случайный чисел, используемых аудитором, то он сможет заранее определить, какие именно единицы будут тестироваться. Допустимо выбрать начальную точку наугад, просто ткнув карандашом в таблицу.

Приложение 2
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Систематический отбор

Использование систематического отбора предпочтительно в тех случаях, когда невозможно установить прямой взаимосвязи между генеральной совокупностью и случайными числами.

Систематический случайный отбор заключается в следующем:

    1. объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого «шага выборки»;
    2. в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;
    3. отбирают каждый k-й элемент.

Пример. Существует картотека документов, расположенных в алфавитном порядке без всякой нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки. Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50.

Приложение 3
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Определение объема выборки

См. раздел 1.2.3 статьи «Применение выборочного метода в аудите»

Приложение 4
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Факторы, влияющие на объем выборки

Фактор

Влияние на объем выборки

Доверие к системе внутреннего контроля клиента

Выше доверие — меньше выборка.

Величина определенной аудитором допустимой ошибки

Меньше допустимая ошибка — больше выборка

Ожидаемый размер ошибки

Меньше ожидаемая ошибка — меньше выборка

Необходимая степень уверенности (надежности)

Выше необходимая уверенность — больше выборка

Применение группировки (стратификация)

Применяется стратификация — уменьшается выборка

Число единиц генеральной совокупности

Больше генеральная совокупность — больше выборка (несущественный при больших объемах генеральной совокупности фактор)

Влияющие на объем выборки факторы не ограничиваются приведенными в таблице. Профессиональное суждение о составе и влиянии факторов на объем выборки аудитор выносит по результатам рассмотрения всех известных ему факторов применительно к каждому конкретному экономическому субъекту и проверяемому участку учета.

Приложение 5
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Примеры использования стратификации

В качестве наглядного примера можно указать на такой раздел, как проверка основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов иногда бывает целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т.д.

В отдельную группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и т.д. С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые основные средства на подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.

Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например, по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.

Пример стратификацию элементов по стоимости.

Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

Далее применяется стратификация — разделение совокупности на подсовокупности. В данном случае генеральную совокупность целесообразно подразделить на группы по величине сальдо входящих в них документов. Разделим совокупность на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 рублей, то каждая из них содержит последовательно большее количество счетов, а их среднее сальдо счета последовательно уменьшается. Результат представлен в таблице:

Группа

Сальдо счета

Количество счетов

Общая сумма, руб.

Выборка (количество элементов)

> 10 000

100 000

75 068

75 008

75 412

74 512

Итого

400 000

В последнем столбце таблицы показано распределение выборки состоящей из 90 счетов по определенным выше четырем группам. Хотя каждая группа получила 1/4 общего денежного объема, выборка асимметрична по отношению к счетам с большими сальдо. Этот вид стратификации подходит для обычной ситуации, когда соотношение сальдо на счетах и ошибок в них выявляет тенденцию к увеличению погрешности в счетах с большими остатками. Как следствие этого, выборка включает в себя большую долю счетов с большими сальдо (22 из 80) и меньшую — с небольшими (23 из 910).

Для решения вопроса о применение стратификации аудитор должен принять во внимание дополнительные трудозатраты, которые могут не оправдывать преимуществ стратификации. За исключением тех случаев, когда совокупность может быть легко разделена на естественно существующее в ней группы, использование при отборе стратификации без помощи ЭВМ не оправдывает себя, особенно когда стратификация основывается на стоимости элемента и аудитор не располагает списком, где элементы совокупности были бы расположены по порядку в соответствии с возрастанием стоимости. Многие компьютерные программы ведения бухгалтерского учета позволяют получить список операций по определенным критериям: в хронологическом порядке, по датам и т. п.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *