Носитель затрат в управленческом учете

  • автор:

Места возникновения затрат (МВЗ, далее места затрат) представляют собой разграниченные зоны ответственности в масштабах всего предприятия, для которых могут быть рассчитаны затраты с целью их отнесения к соответствующим носителям.

Исходя из задач расчета затрат по местам возникновения, можно сформулировать следующие принципы создания мест затрат:

  • для каждого места затрат должны быть определены точные базовые величины, указывающие на источник возникновения затрат;
  • каждое место затрат должно быть самостоятельной зоной ответственности, чтобы можно было подсчитать его экономическую эффективность;
  • согласно принципу экономической эффективности, каждое место затрат должно быть создано таким образом, чтобы все документально подтвержденные затраты легко поддавались учету.

Структура мест затрат, в которой учтены вышеперечисленные принципы, может иметь следующий вид:

1. Общие места вознкновения затрат. Это, например, отдел операций с недвижимостью (земельные участки и здания), служба водо- и энергоснабжения, т. е. такие подразделения, которые служат интересам всего предприятия. Результатами осуществляемой ими деятельности пользуются все или почти все места затрат. Тем самым их затраты распределяются соответственно их использованию по смежным с ними местам затрат (распределение внутрипроизводственной продукции).

2. Вспомогательные места производственных затрат. К ним можно отнести, например, ремонтные мастерские, участки подготовки производства и конструкторские бюро. Здесь выполняются вспомогательные функции в рамках основного производственного процесса, протекающего в основных местах производственных затрат. Вследствие этого вышеуказанные затраты следует распределить по смежным с ними местам затрат соответственно степени их вовлеченности в производственный процесс (распределение внутрипроизводственной продукции).

Пример классификации мест возникновения затрат

Общие места возникновения затрат

Места производственных затрат

Недвижимость

— земельные участки и здания

— центральное отопление

— уборка и очистка

Социально-бытовое обслуживание

— столовая

— детский сад

— социальное обслуживание

Производство энергоресурсов

— выработка пара

— водопровод

— снабжение сжатым воздухом

Транспортный парк

Ремонт и обслуживание

Исследования и разработки

— лаборатория

— испытательная мастерская

— конструкторское бюро

Места материальных затрат

Склад

— приемка и выдача товаров

— склад сырьевых материалов

— склад вспомогательных материалов и ГСМ

Отдел закупок

Основные места производственных затрат

— токарный цех

— фрезерный цех

— штамповочный цех

— сварочный цех

— сборка

— лакировочный цех

Вспомогательные места производственных затрат

— планирование производства

— подготовка рабочего процесса

— изготовление инструментов

— промежуточный склад

Места затрат на сбыт

Реализация внутри страны

— зона торговли «север»

— зона торговли «юг»

— зона торговли «запад»

— зона торговли «восток»

Реализация за рубежом

Служба реализации внутри страны

Реклама

Экспедиторская служба

Места затрат на управление

Административное управление

Отдел кадров

Финансово-бухгалтерская служба

— финансовый отдел

— отдел управленческого учета

— бухгалтерия

IT служба, административно-хозяйственный отдел

Учебное подразделение

3. Основные места производственных затрат. Примером здесь могут служить токарное производство, штамповочное производство и сборка. На таких участках происходит непосредственная обработка или переработка каждого отдельного изделия. Указанные основные места затрат, собственно, и есть те центры, с которых начинается процесс расчета затрат.

4. Места материальных затрат. Аккумулируют затраты на закупку, складирование, выдачу и проверку материалов.

5. Места затрат на управление. Здесь сосредоточены затраты на административное управление, финансовое управление и на решение других общих задач управления предприятием.

6. Места затрат на сбыт. К ним принадлежат такие, например, сферы деятельности, как продажа, планирование реализации продукции и служба рекламы.

Общие и вспомогательные места затрат называются также начальными местами затрат. Они служат исключительно для учета накладных затрат и их дальнейшего отнесения на последующие, смежные с ними основные места затрат.

Поскольку все без исключения накладные затраты на изделие, учитываемые при их расчете в местах возникновения, распределяются по обозначенным в пунктах 3 и 6 подразделениям — местам возникновения затрат, то указанные места затрат называются также конечными местами затрат. Затраты, учтенные в конечных центрах затрат, в дальнейшем относятся на носители затрат.

Указанные конечные центры затрат можно подвергнуть дальнейшему делению, например, на места возникновения затрат в виде отдельных рабочих мест, отдельных станков или групп станков. Сумма затрат в таком месте возникновения называется затратами на рабочее место. Подобное детальное деление конечных мест затрат хотя и повышает точность расчетов, однако связано со значительными затратами. Так как во многих случаях срочное получение данных о производстве более важно, чем высокая точность последних, обеспечение которой связано с большими затратами времени, то расчет затрат на рабочее место на практике применяется лишь для капиталоемких (затратных) рабочих мест.

Смотрите также: Основные виды затрат, Управленческий учет затрат.

В системе внутреннего учета создается прежде всего информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов управленческого учета. Они группируются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов. Под носителями затрат понимают виды продукции данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат и носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности.  

Следует согласиться с мнением ряда ученых, что организациям должна быть предоставлена возможность списания постоянных расходов, собираемых на счете 25 Общепроизводственные расходы , аналогично постоянным расходам, отражаемым на счете 26 Общехозяйственные расходы /3/. Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода списывается на счет 20 с распределением по носителям затрат. Счет 25-2 закрывается счетом 90. Применение системы директ-костинг меняет отечественную концепцию калькулирования, а также подходы к учету финансовых результатов.  
Даже если носитель затрат имеет количественную характеристику, использование его в качестве базы распределения может оказаться неоправданно дорогим. Например, если отслеживать телефонные разговоры по каждому номеру, то это позволит сократить (или, возможно, полностью исключить) необходимость распределения затрат, связанных с телефоном/факсом/ электронной почтой. Однако стоимость достаточно сложной телефонной системы может оказаться непропорционально большой по сравнению с выгодой более точного распределения накладных затрат.  
Рассмотрим затраты, связанные с имуществом (в данном случае служебными помещениями). Несложно определить основополагающую причину таких накладных затрат (ею будет облагаемая налогом стоимость недвижимости) и количественно определить ее величину (это ставка налогового платежа за 1 ф.ст. стоимости недвижимости). Но как использовать эту информацию для распределения затрат по отдельным центрам затрат, размещенным внутри помещений В таких случаях, когда в качестве базы распределения использовать носитель затрат невозможно, вместо него необходимо найти другой показатель, учитывающий характер затрат и доступность информации.  
Определив основные виды деятельности, для каждого из них формируется пул накладных затрат. Процедуры будут точно такими же, как и в традиционной методологии, единственное различие состоит в том, что здесь прямое отнесение или распределение производится на пул затрат, которые могут быть никак не связаны со структурой организации. Наконец, для каждого пула затрат выявляется носитель затрат (т.е. основная причина возникновения затрат, связанных с видом деятельности, для которого формируется пул затрат), и он используется в качестве базы ставки распределения для данного пула затрат.  
Используя данные примера 4.7, определите ставку распределения в расчете на единицу носителя затрат по каждому виду деятельности, округлив результаты расчетов до двух знаков после запятой.  
Вид деятельности Пулы оценочных Носитель затрат  
Пример 4.7. Заочная школа пулы затрат и носители затрат  
Носители затрат в качестве ставок распределения  
Имеет смысл в качестве ставки распределения по возможности использовать носитель затрат, учитывая, что он выступает главной причиной возникновения распределяемых затрат. Носитель затрат предпочтительнее, чем более общий показатель объема деятельности, такой, например, как «машинное время». Однако использование носителей затрат может вызвать некоторые проблемы.  
Иногда выявленный носитель затрат трудно измерить количественно например, как количественно определить «относительную сложность курсов»  

Если есть проблемы выявления количественного измерения носителя затрат, любые связанные с ним ставки распределения могут оказаться спорными.  
Однако это не означает, что носители затрат не могут или не должны использоваться в качестве ставок распределения. Чтобы найти компромисс между практической целесообразностью и критерием затраты/выгоды (как это свойственно и для традиционного подхода), может потребоваться полный анализ причинно-следственных связей.  
Важным аргументом в пользу ЛВС-метода, выступает возможность его использования в качестве средства контроля затрат. Иными словами, если имеется возможность выявить основные виды деятельности и соответствующие носители затрат, любые действия по сокращению тех или иных либо обоих сразу должны повлечь за собой сокращение затрат. Однако это достоинство Л.вС-метода сомнительно, если при определении видов деятельности и/или носителей затрат имеют место какие-либо спорные моменты. Плановые и контрольные аспекты А В С- метода будут обсуждаться в гл. 12 и 13.  
Наше обсуждение подходов к распределению накладных затрат предполагает, что каждый из них имеет сильные и слабые стороны. Однако не следует считать, что они взаимно исключают друг друга. Можно объединить наилучшие элементы каждого из них в рамках единой системы калькулирования например, попытаться использовать носители затрат для определения базы распределения использовать множество ставок распределения, а не только единые общезаводские или просто ставки по отделам и при этом избегать нечеткости определения видов деятельности и носителей затрат. Кроме того, некоторые черты калькулирования с полным поглощением затрат являются общими для обоих подходов например, одинаково существенное значение имеют как выбор видов деятельности при использовании ЛВС-метода, так и выбор показателя объема выпуска при традиционном распределении применение заданных ставок распределения нередко продиктовано требованиями практики независимо от того, рассчитываются ли они на основе простых показателей, таких, как «машинное время», или на основе соответствующего носителя затрат.  
Организации, на которые распространяются требования Стандарта № 9, для внутренних целей могут предпочесть включение непроизводственных накладных затрат в себестоимость продукции. Это может потребоваться при установлении цены, чтобы гарантировать покрытие ценой продаж всех затрат. Проблема распределения накладных затрат, которые понесены не для целей непосредственного выпуска продукции, заключается в том, что используемая ставка, вероятно, будет просто индикатором поглощенных затрат и соответствующего носителя затрат. Так, например, коммерческие и торговые расходы могут распределяться на базе выручки от продаж (поскольку обусловлены деятельностью, связанной с реализацией).  
Использование заданных ставок требует оценок затрат и объема деятельности/носителя затрат, при этом последняя базируется или на нормальном объеме выпуска, или полезной мощности, или на годовом сметном объеме выпуска.  
Выявление носителя затрат для каждого вида деятельности  
Используя имеющуюся информацию, разработать приемлемую ставку распределения на основе носителя затрат для каждого из указанных видов деятельности.  
В качестве носителей затрат выбираются факторы, определяющие необходимость и величину управленческих расходов, — численность сотрудников, количество клиентов, объемы производства и продаж. Остаточные затраты — это затраты, которые не представляется возможным соотнести с конкретным носителем затрат, а следовательно, они выступают атрибутом деятельности организации в целом. Когда организация применяет ABB, руководство планирует будущие расходы в соответствии с представлением о количестве и величинах носителей затрат по каждому виду деятельности. На основании этих оценок определяются затраты, необходимые для обеспечения планируемого объема деятельности. Иногда считают, что такой метод бюджетирования отражает «сто-  
Носители затрат Числен- Число Объем Объем Оста- Всего  
Бюджетирование по видам деятельности (ABB) строится на тех же принципах, что и Л5С-калькулирование. В результате формируется информация, полезность которой зависит от правильности идентификации носителей затрат и обоснованности оценок затрат, соотносимых с каждым видом деятельности и каждым носителем.  
Сначала необходимо определить базу перераспределения, которая отражает причину возникновения затрат обслуживающего центра, иными словами, носитель затрат. В примере А. 1 приводятся результаты первичного перераспределения и даются дополнительные сведения.  
Используя полученные результаты и значения носителей затрат из исходных данных, получим ставки распределения  
В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды про дукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как HI внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по стать ям калькуляции дает ответ на вопрос на что израсходованы ресурсы и где Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Этс связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. внутренней политикой.  
Наконец, в учетной политике организации описывается метод распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции (носителями затрат). Выбор метода распределения косвенных расходов является одним из принципов калькулирования—основы бухгалтерского управленческого учета.  
Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.  
Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).  
Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия — в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.  
Результат распределения показан в табл. 4.2. Выбор баз распределения в некоторой степени субъективен, поэтому важно, чтобы они по крайней мере были оправданы характером распределяемых затрат и соответствовали требованиям критерия затрат/выгоды. Например, расходы Su ess Dire t на телефон/ факс/электронную почту связаны с пользованием телефонных линий, и в отсутствие более детальной информации представляется целесообразным в качестве базы распределения взять количество телефонных номеров по подразделениям. Расходы на отопление и освещение связаны с занятостью помещений, хотя объем (а не площадь) мог бы быть более точным показателем. В данном случае площадь занимаемых отделами помещений является наиболее приемлемой из возможных приближений к носителю затрат.  
Может оказаться, что его трудно выявить. Например, носитель затрат для вида деятельности «использование средств связи» в школе Su ess Dire t Ltd. был определен как количество контрольных заданий, хотя им могли быть и численность студентов, и количество курсов, относительная сложность курсов или комбинация этих четырех показателей.  
Даже если носитель затрат выявлен, количественно измерен и «привязан» к объему выпуска, то в лучшем случае он отражает основную причину возникновения затрат одного конкретного пула. Например, каждый из пулов накладных затрат Su ess Dire t Ltd. включает затраты, связанные с имуществом, которые не определяются ни одним из носителей затрат, выявленных в примере 4.7. Если создать отдельный пул затрат «занимаемые площади», возникнут проблемы, указанные выше в п. 2 и 3.  
Более сложный анализ, необходимый для реализации ЛВС-метода, относительно более затратен, так что может свести к нулю выгоды от его использования. Кроме того, внедрение АВС-мето-да вынуждает прибегать к услугам сторонних консультантов для выявления видов деятельности/носителей затрат, а это может оказаться чрезмерно дорогим удовольствием.  
AB -MQioj позволяет получить более точное значение удельных затрат, способствует контролю затрат, хотя создает проблемы в связи с определением видов деятельности и соответствующих носителей затрат.  
Мы обсуждали калькулирование по видам деятельности (AB ) в гл. 4, уделяя особое внимание калькулированию удельных затрат. Аналогичный подход можно использовать для разработки бюджетирования по видам деятельности (ABB), главной целью которого является усиление контроля затрат. Когда определены основные виды деятельности организации и процессы, соответствующие им, выделяют «пулы» затрат, соответствующие видам деятельности. Следующим этапом должен стать поиск и выделение носителей затрат, т.е. факторов затрат для каждого вида деятельности. Бюджет строится на основе совокупных и удельных затрат, приписываемых каждому носителю. Морров и Коннолли (1991) предложили для представления таких данных использовать матрицу видов деятельности, которая в примере 12.17 демонстрирует бюджет управленческих расходов.  
В АВСМ указанные принципы относятся к управлению затратами (в том числе в целях их сокращения) независимо от того, как калькулируется себестоимость — функциональным способом или нет. Если выделены ключевые виды деятельности и соответствующие им носители затрат, то контроль/снижение распространения носителя затрат означает и контроль/снижение соответствующих затрат. Доказано, что идентификация, измерение и контроль носителей затрат (в рамках системы бюджетирования по видам деятельности) дают дополнительную ценную управленческую информацию, снижая тем самым риск придания чрезмерной значимости мерам финансового контроля (этот эффект мы далее обсудим). Выделяя ключевые виды деятельности организации, АВСМ должно помочь руководителям сконцентрироваться на наиболее важных или требующих особого внимания видах деятельности. С этой точки зрения достоинство системы АВСМ проявляется также в том, что она позволяет руководителям различать виды деятельности, создающие добавленную стоимость и не создающие таковой, т.е. повышающие «ценность» товара или услуги в глазах потребителей и не влияющие на потребительские оценки (например, затраты на хранение сырья, материалов и готовой продукции). Если можно выделить виды деятельности, не создающие добавленной стоимости, и соответствующие им носители затрат, применение функциональных методов в программах снижения затрат позволит улучшить управление затратами и повысить конкурентоспособность фирмы (к вопросам снижении затрат мы еще вернемся в этой главе).  
Однако требование сравнения плановых и фактических показателей, определения отклонений и принятия мер при обнаружении существенных отклонений остается для АВСМ основным. Более того, успешность применения функциональных методов (будь то AB , ABB или АВСМ) в огромной степени зависит от того, насколько корректно организация способна идентифицировать основные виды деятельности и, что еще сложнее (как было показано в гл. 4), соответствующие им носители затрат. Заметим также, что если в организации система «традиционных» центров ответственности разработана достаточно тщательно, то она и будет соответствовать структуре ключевых видов деятельности. Любое управление затратами (с применением функционального подхода или нет) должно основываться на понимании причин возникновения этих затрат. В некоторых случаях группировка затрат в «пулах» по видам деятельности с определением для каж-  

1. В рамках масштабной базы удельные постоянные расходы при увеличении деловой активности организации:

а) остаются неизменными;

б) постепенно уменьшаются;

в) возрастают;

г) не зависят от деловой активности.

2. Для принятия решения о выборе одного из альтернативных вариантов необходима информация …

а) о релевантных издержках и доходах;

б) совокупных доходах и расходах по каждому варианту;

в) контролируемых и неконтролируемых затратах;

г) все ответы верны.

3. Периодические расходы состоят…

а)из коммерческих и административных расходов;

б) производственных издержек, информация о которых накоплена на бухгалтерских счетах за отчетный период;

в) общецеховых расходов;

г) ни один ответ не верен.

4. Вмененные затраты учитываются при принятии управленческих решений:

а) в условиях ограниченности ресурсов;

б) при избытке ресурсов;

в) независимо от степени обеспеченности ресурсами.

5. Вмененные издержки:

а) документально не подтверждаются;

б) могут не означать реальных денежных расходов;

в) обычно не включаются в бухгалтерские отчеты;

г) все вышеперечисленное верно.

6. Метод высшей и низшей точек предназначен для:

а) минимизации затрат;

б) разделения условно-постоянных затрат на постоянную и переменную составляющие;

в) оптимизации производственных результатов;

г) все вышеперечисленное верно.

7. Прямые материальные затраты в рамках масштабной базы являются:

а) постоянными;

б) переменными;

в) условно-постоянными;

г) все ответы верны.

8. Условно-постоянные затраты могут быть описаны как:

а) Y = a;

б) Y = bx;

в) Y = a + bx;

г) ни один ответ не верен.

9. Метод прямого распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности используется в случае, когда непроизводственные подразделения…

а) не оказывают друг другу услуги;

б) оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке;

в) обмениваются встречными услугами;

г) во всех вышеперечисленных случаях.

10. Расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю являются:

а) производственными переменными затратами;

б) производственными постоянными затратами;

в) непроизводственными переменными затратами;

г) непроизводственными постоянными затратами.

11. Совокупные постоянные затраты организации – 3 000 руб., объем производства – 500 ед. изделий. При объеме производства в 400 ед. изделий постоянные затраты составят…

а) 2 000 руб. в сумме;

б) 3 000 руб. в сумме;

в) 7,5 руб. на ед.;

г) верны второй и третий ответы;

д) ни один ответ не верен.

12. В основе управленческого учета не лежит признак классификации затрат:

а) по экономическим элементам;

б) по отношению к объему производства;

в) по способу включения в себестоимость продукции (работы, услуги).

1. Коэффициент реагирования затрат используют для:

а) принятия управленческих решений;

б) корректировки себестоимости произведенной продукции;

в) описания поведения затрат;

г) расчета прогнозных доходов.

2. В основе чего лежит взаимосвязь затрат, выручки, объема производства и прибыли:

а) анализа поведения затрат;

б) управления предприятием;

в) бюджетирования;

г) анализа формирования доходов?

3. По каким затратам можно увидеть прямую зависимость изменения объемов производства:

а) прямым;

б) косвенным;

в) переменным;

г) постоянным.

4. Общая сумма переменных затрат:

а) остается неизменной;

б) изменяется прямо пропорционально объему производства;

в) снижается при росте объемов производства;

г) увеличивается при снижении объемов производства.

5. Величина переменных затрат на единицу продукции:

а) изменяется прямо пропорционально объему;

б) снижается при уменьшении объемов выпуска;

в) увеличивается при росте объемов производства;

г) остается неизменной.

6. Общая величина постоянных затрат:

а) изменяется прямо пропорционально объему производства;

б) снижается при уменьшении объемов производства;

в) остается неизменной;

г) увеличивается при росте объемов производства.

7. Величина постоянных затрат на единицу продукции:

а) снижается при сокращении объема производства;

б) не зависит от изменений объемов производства;

в) увеличивается при росте объемов производства;

г) изменяется при росте и снижении объемов производства.

8. Что из следующего может быть приемлемо и экономично отнесено на конкретную единицу произведенной продукции:

а) прямые материальные и общепроизводственные расходы;

б) общепроизводственные расходы;

в) жалованье работников аппарата управления;

г) прямые материальные расходы?

9. Затраты, которые являются релевантными, могут включать:

а) ожидаемые будущие постоянные затраты;

б) прошлые переменные затраты;

в) и те, и другие;

г) ни те, ни другие.

10. Изучение поведения затрат дает возможность при принятии решений определять уровень цены продажи:

а) да;

б) нет;

в) минимальной;

г) да и еще прогнозировать желаемую прибыль.

11. Изобразить графически поведение переменных затрат на единицу продукции и на весь выпуск, если известно, что на единицу продукции расходуется материалов на сумму 5 руб., заданы объемы производства 100, 200, 300, 400, 500 шт.

В управленческом анализе исследованию поведения издержек (расходов, затрат) при изменении деловой активности организации уделяется исключительное внимание. Результаты таких исследований лежат в основе принятия различных управленческих решений. Они необходимы для объективной оценки работы центров ответственности. Наконец, в отсутствие такого анализа был бы невозможен процесс бюджетирования.

В управленческом анализе выделяют переменные, постоянные и условно — переменные (условно — постоянные) затраты.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты.

Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные) затраты — стоимость самого предприятия. Рынок интересует не стоимость предприятия, а стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции являются величиной постоянной.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются.

Примерами постоянных производственных затрат являются расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом анализе используется специальный показатель — коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле

Крз = Y : X,

где Y — темпы роста затрат, %;

Х — темпы роста деловой активности фирмы, %.

Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства.

Например, стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30%. В этом случае коэффициент реагирования затрат равен:

Крз = 0 : 30% = 0.

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия.

Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда

Крз = 30% : 30% = 1.

Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные (регрессивные) затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы.

Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда

Крз = 15% : 30% = 0,5.

Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами.

В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда

Крз = 60% : 30% = 2.

Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными.

Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно — переменными (или условно — постоянными).

В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но, в отличие от переменных затрат, зависимость не является прямой.

Условно — переменные (условно — постоянные) затраты содержат как переменный, так и постоянный компонент. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородных переговоров (переменное слагаемое).

Аналогичную структуру имеет ряд налогов.

Так, подоходный налог с физических лиц, совокупный доход которых в 2000 г. был менее 50 тыс. руб., рассчитывается по ставке 12% (постоянная часть), а доходы, превышающие установленный предел, пересчитываются по прогрессивной ставке, и в этой части величина налога носила переменный характер.

Аналогичным образом в целях налогообложения нормировались представительские и рекламные расходы.

Рассчитанная по такой методике сумма налога носила условно — переменный характер.

Таким образом, следует вывод: любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой

у = а + bх,

где у — совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

х — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.), в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты.

Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления — оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и для решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это метод корреляции, метод наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее приемлемым.

Пример 1. По центру ответственности А имеются следующие данные об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования в течение года, приведенные в табл. 1.

Таблица 1

Объем продукции и расходы на ее выпуск

Период Объем выпуска продукции,
шт. (q)
Расходы на содержание
и эксплуатацию оборудования,
тыс. руб. (Р)
Январь 2000 200
Февраль 2400 220
Март 2200 210
Апрель 2600 250
Май 2300 220
Июнь 2700 260
Июль 1800 170
Август 2800 270
Сентябрь 2600 240
Октябрь 3000 280
Ноябрь 2900 270
Декабрь 2800 260

Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продукции был достигнут в октябре (3000 шт.) и ему соответствовали расходы в сумме 280 тыс. руб.

В июле, напротив, выпущено минимальное количество изделий (1800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. руб.

Находим отклонения в объемах производства (Дельтаq) и в расходах (ДельтаP) в максимальной и минимальной точках:

Дельтаq = q max — q min = 3000 шт. — 1800 шт. = 1200 шт.;

ДельтаP = Р max — Р min = 280 000 руб. — 170 000 руб. = 110 000 руб.

Тогда ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или коэффициент реагирования затрат) будет определена по формуле

Ст = ДельтаP: Дельтаq,

что составит:

110 000 руб. : 1200 шт. = 91,667 руб/шт.

Величину совокупных переменных расходов в максимальной и минимальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставки на соответствующий объем производства:

Ст х qmax = 91,667 руб/шт. х 3000 шт. = 275 000 руб. — совокупные переменные расходы в максимальной точке (т.е. в октябре).

Аналогично

Ст х qmin = 91,667 руб/шт. х 1800 шт. = 165 000 руб. — совокупные переменные расходы в минимальной точке (в июле).

Из исходных данных (см. табл. 1) известно, что общая сумма издержек в октябре составила 280 000 руб.

Следовательно, на долю постоянных затрат в максимальной точке приходится 280 000 руб. — 275 000 руб. = 5000 руб.

Размер постоянных затрат в июле (минимальная точка) составит:

170 000 руб. — 165 000 руб. = 5000 руб.

Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в условном примере 1 может быть описано следующей формулой:

Y = 5000 руб. + 91,667 руб/шт. х Х,

где Y — общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, руб.;

Х — объем производства в натуральном выражении (здесь — шт.).

Динамика этих издержек показана на рисунке <*>.

<*> Не приводится.

Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей точек довольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности предприятия.

Например, планируя объем производства в размере 1900 шт., следует ожидать затрат в сумме

5000 руб. + 91,667 руб/шт. х 1900 шт. = 179,2 тыс. руб.

Однако, как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.

Итак, в примере 1 проанализировано поведение одной статьи затрат центра ответственности.

Пример 2 охватывает комплекс издержек центра ответственности и в большей мере, чем предыдущий, приближен к реальной действительности.

Пример 2. Издательство наряду с другими видами печатной продукции выпускает рекламные буклеты. Информация об издержках, отнесенных на этот носитель затрат в течение первой половины 2000 г., приведена в табл. 2.

Таблица 2

Затраты издательства, связанные с изготовлением рекламных буклетов

Показатели Ян-
варь
Фев-
раль
Март Апрель Май Июнь Июль Август Сен-
тябрь
1. Тираж, шт. 2800 3000 2250 2200 2000 2100 2050 2000 1800
2. Стоимость
основных
материалов и
типографских
услуг, руб.
7000 7300 7350 7400 7450 7800 7800 7600 7550
3. Заработная
плата основных
работников
(журналистов,
редакторов,
корректоров,
дизайнеров),
руб.
1800 2000 2000 2100 2100 2100 2350 2350 2350
4. Представи-
тельские,
почтовые
расходы,
расходы по
обучению
персонала,
руб.
300 300 320 320 325 320 310 310 310

Известно, что индекс инфляции за первое полугодие составлял 3%, за период с июля по сентябрь — 2%. Это влияло на стоимость основных материалов, закупаемых издательством, и, как следствие, на оплату типографских работ. Кроме того, в апреле и июле 2000 г. заработная плата всего персонала индексировалась на 10%.

Необходимо:

  1. скорректировать исходные данные и привести их к виду, сопоставимому с условиями на 01.10.2000;
  2. пользуясь методом высшей и низшей точек, описать поведение издержек, связанных с изготовлением буклета, формулой

Y = а + bх (описана на с. 120).

  1. Чтобы сделать сравнимыми данные за весь анализируемый период, необходимо выполнить две корректировки — пересчитать стоимость основных материалов и типографских работ, а также суммы начисленной заработной платы.

С июля по сентябрь ежемесячно цены росли на 2%.

Следовательно, 7600 руб., уплаченных в августе, в сентябре составили бы

7600 руб. х 1,02 = 7752 руб.

Показатель июля к концу сентября устарел на два месяца. Стоимость материалов и типографских работ июля, приведенная к сентябрьским ценам, составит:

7800 руб. х 1,02 х 1,02 = 8115 руб.

С января по июнь темпы инфляции — 3%.

Следовательно, июньская стоимость материалов и услуг, пересчитанная на цены сентября, составит:

7800 руб. х 1,03 х 1,02 х 1,02 = 8359 руб.

Аналогичные расчеты выполним и за следующие месяцы:

май: 7450 руб. х 1,03 х 1,03 х 1,02 х 1,02 = 8223 руб.;

апрель: 7400 руб. х 1,03 х 1,03 х 1,03 х 1,02 х 1,02 = 8413 руб.;

март: 7350 руб. x 1,03 х 1,03 х 1,03 х 1,03 х 1,02 х 1,02 = 8607 руб.

февраль: 7300 руб. х 1,03 х 1,03 х 1,03 х 1,03 х 1,03 х 1,02 х 1,02 = 8805 руб.;

январь: 7000 руб. х 1,03 х 1,03 x 1,03 x 1,03 x 1,03 x 1,03 х 1,02 х 1,02 = 8696 руб.

Заработная плата индексировалась дважды — в апреле и июле.

Следовательно, выплаты зарплаты за июль, август и сентябрь в корректировке не нуждаются.

Заработную плату, начисленную в июне, для приведения к виду, сопоставимому с сентябрем, необходимо увеличить на 10%:

2100 руб. х 1,1 = 2310 руб.

Аналогично по двум предыдущим месяцам:

май: 2100 руб. х 1,1 = 2310 руб.;

апрель: 2100 руб. х 1,1 = 2310 руб.

В апреле состоялась первая индексация заработной платы, поэтому заработную плату, начисленную в январе — марте, для приведения к виду, сопоставимому с сентябрем, необходимо скорректировать дважды:

март: 2000 руб. х 1,1 х 1,1 = 2420 руб.;

февраль: 2000 руб. х 1,1 х 1,1 = 2420 руб.;

январь: 1800 руб. х 1,1 х 1,1 = 2178 руб.

Полученная информация представлена в табл. 3.

Таблица 3

Скорректированные затраты издательства, связанные с изготовлением рекламных буклетов

Показатели Ян-
варь
Фев-
раль
Март Апрель Май Июнь Июль Август Сен-
тябрь
1. Тираж, шт. 2800 3000 2250 2200 2000 2100 2050 2000 1800
2. Стоимость
основных
материалов и
типографских
услуг, руб.
8696 8805 8607 8413 8223 8359 8115 7752 7550
3. Заработная
плата основных
работников
(журналистов,
редакторов,
корректоров,
дизайнеров),
руб.
2178 2420 2420 2310 2310 2310 2350 2350 2350
4. Представи-
тельские,
почтовые
расходы,
расходы по
обучению
персонала,
руб.
300 300 320 320 325 320 310 310 310
Итого расходов

Из данных таблицы видно, что рост деловой активности сопровождается повышением общей суммы расходов. Периодов с показателями, не попадающими под эту зависимость, нет.

Поэтому вся скорректированная информация может быть использована как исходная для последующих расчетов.

  1. Наибольший тираж буклетов выпущен издательством в феврале (3000 шт.). Ему соответствуют расходы в сумме 11 525 руб. Это высшая точка.

Низшая точка приходится на сентябрь (1800 буклетов). Совокупные затраты сентября — 10 210 руб.

Находим отклонения в объемах производства (Дельтаq) и (ДельтаP) в расходах в высшей и низшей точках:

Дельтаq = q max — q min = 3000 шт. — 1800 шт. = 1200 шт.;

ДельтаP = Р max — Р min = 11 525 руб. — 10 210 руб.= 1315 руб.

Коэффициент реагирования затрат (ставка переменных расходов на единицу продукции — Ст) составит:

Ст = Дельта3 : Дельтаq = 1315 руб. : 1200 шт. = 1,0958 руб/шт.

Рассчитаем совокупные переменные расходы в высшей точке:

3000 шт. х 1,0958 руб/шт. = 3287,4 руб.

Следовательно, совокупные постоянные расходы составят:

11 525 руб. — 3287,4 руб. = 8237,6 руб.

Совокупные переменные расходы в низшей точке:

1800 шт. х 1,0958 руб/шт. = 1972,4 руб.

Тогда совокупные постоянные расходы:

10 210 руб. — 1972,4 руб. = 8237,6 руб.

Полученные результаты позволяют заключить: совокупные расходы издательства, связанные с выпуском буклетов, зависят от тиража следующим образом:

Y = 8237,6 руб. + 1,0958 руб/шт. х X,

где Y — расходы издательства, руб.;

Х — тираж, шт.

Как отмечалось выше, от правильной оценки поведения затрат зависит успешность принятия того или иного управленческого решения.

На практике принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального варианта, в наибольшей степени отвечающего целям предприятия.

Для этого прежде всего необходимо иметь информацию об издержках по всем альтернативным вариантам, причем речь идет о затратах будущего периода.

Среди целей бухгалтерского управленческого учета установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.

Пример 3, приведенный ниже, наглядно иллюстрирует значение управленческого анализа поведения затрат для целей ценообразования.

Пример 3. Основным видом деятельности ООО «Маршрут» является перевозка жителей г. Долгозерска автобусами «ПАЗ». Стоимость одного такого автобуса — 215 тыс. руб., и рассчитан он на пробег 200 тыс. км. Расход топлива — 30 л на 100 км пробега, стоимость топлива — 5 руб/л.

Допустим, что никаких других эксплуатационных расходов ООО «Маршрут» не несет.

Вместимость автобуса — 25 пассажиров. Каждый пассажир в среднем проезжает 10 км.

Перед администрацией предприятия стоит задача рассчитать долгосрочный нижний предел цены одного билета при различных вариантах пробега автобусов.

Напомним, что долгосрочным нижним пределом считается цена, минимально покрывающая полные затраты организации на оказание услуги и обеспечивающая ей неприбыльную, но безубыточную работу.

Зависимость между выручкой от реализации, издержками и прибылью выражается формулой:

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) Совокупные переменные расходы — Совокупные постоянные расходы = Прибыль.

Обозначив пробег автобуса X, а нижний предел цены — С, получим:

CХ — bХ — Совокупные постоянные расходы = 0,

так как долгосрочный нижний предел цены лишь покрывает все расходы, т.е. обеспечивает организации нулевой финансовый результат.

Таким образом, в общем виде цена одного билета зависит от пробега автобуса следующим образом:

C = b + Совокупные постоянные расходы: X.

Другими словами, долгосрочный нижний предел цены представляет собой сумму удельных переменных и удельных постоянных издержек.

  1. Допустим, что администрация ООО «Маршрут» планирует эксплуатировать свои автобусы до тех пор, пока их пробег не составит 50 тыс. км.

Рассчитаем долгосрочный нижний предел цены одного билета для этого случая.

До тех пор, пока пробег автобуса не составит 50 тыс. км, ни замены колес, ни замены двигателя автобуса не ожидается.

Поэтому к переменным расходам следует отнести лишь затраты на приобретение топлива.

На каждые 100 км расходуется 30 л топлива по цене 5 руб/л, т.е. на общую сумму 150 руб.

В среднем за 100 км пробега автобусу удается перевести 250 человек.

Таким образом, удельные переменные издержки (b) в этом случае составят:

b = 150 руб. : 250 чел. = 0,6 руб/чел.

Совокупные постоянные затраты соответствуют стоимости автобуса — 215 тыс. руб. Ожидаемый пробег — 50 тыс. км. Пройдя это расстояние, автобус перевезет

50 000 км : 10 км х 25 чел. = 125 000 пассажиров.

Удельные постоянные затраты составят:

215 000 руб. : 125 000 чел. = 1,72 руб/чел.,

а минимальная цена одного билета:

0,6 руб/чел. + 1,72 руб/чел. = 2,32 руб/чел.

  1. Допустим теперь, что администрация ООО «Маршрут» ориентируется в своих расчетах на пробег автобусов 100 тыс. км.

В этом случае появляются дополнительные текущие расходы по замене колес. Эти расходы (наряду с закупкой топлива) переходят в разряд переменных.

Пройдя 100 тыс. км, автобус перевезет

100 000 км : 10 км х 25 чел. = 250 000 чел.

Удельные переменные издержки составят:

0,6 руб/чел. + 6000 руб. : 250 000 чел. = 0,6 руб/чел. + 0,024 руб/чел. = 0,624 руб/чел.

Для определения совокупных переменных издержек из общей стоимости автобуса следует вычесть стоимость колес:

215 000 руб. — 6000 руб. = 209 000 руб.

Удельные постоянные издержки составят:

209 000 руб. : 250 000 чел. = 0,836 руб/чел.,

а минимальная цена одного билета:

0,624 руб/чел. + 0,836 руб/чел. = 1,46 руб/чел.

  1. Рассчитаем, наконец, минимальную цену одного билета, исходя из пробега автобуса 200 тыс. км.

В этом случае наряду с затратами на приобретение топлива и замену колес к числу переменных издержек следует отнести также и стоимость двигателя.

Пройдя 200 тыс. км, автобус перевезет

200 000 км : 10 км х 25 чел. = 500 000 чел.

Удельные переменные издержки составят:

0,624 руб/чел. + 15 000 руб. : 500 000 чел. = 0,624 руб/чел. + 0,03 руб/чел. = 0,654 руб/чел.

В составе постоянных затрат в этом случае следует учитывать стоимость автобуса за вычетом цены колес и двигателя:

215 000 руб. — 6000 руб. — 15 000 руб. = 194 000 руб.

Удельные постоянные издержки составят:

194 000 руб. : 500 000 чел. = 0,388 руб/чел.,

а минимальная цена одного билета:

0,654 руб/чел. + 0,388 руб/чел. = 1,042 руб/чел.

Выполненные расчеты позволяют сделать два вывода:

  1. следствием увеличения объемов оказываемых услуг является то, что часть постоянных издержек переходит в разряд переменных;
  2. экономия на удельных постоянных издержках позволяет снижать цену одной услуги.

М.Вахрушина

Доцент кафедры ВЗФЭИ

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *