Не предъявленная к оплате выручка

  • автор:

ПБУ 2/2008. Финансовый результат в условиях неопределенности

Новый бухгалтерский стандарт по учету долгосрочных договоров подряда – ПБУ 2/2008 – по-прежнему вызывает множество вопросов по порядку его применения в сложных и неоднозначных ситуациях хозяйственной деятельности подрядных организаций.

Отчасти это связано с тем, что нормы ПБУ 2/2008 во многом не корреспондируют с требованиями существующей законодательно-нормативной базы, отчасти – с недостаточно четкими их формулировками. Наибольшее количество разночтений вызывает редакция пунктов 22 и 23 стандарта относительно случаев, когда достоверное определение финансового результата по договору невозможно. Рассмотрим их содержание подробнее.

Что регламентируют нормы п. 22 и п. 23 ПБУ 2/2008?

Ключевой смысл данных норм состоит в том, что, если на момент определения финансового результата не выполняются критерии его достоверной оценки, способ его признания «по мере готовности» работ по договору (п. 17 ПБУ 2/2008), применять нельзя.

Основные критерии достоверной оценки финансового результата включают, как минимум, уверенность организации в получении экономических выгод по договору, возможность обоснованного определения понесенных по нему на отчетную дату затрат, а также возможность надежной оценки ожидаемых в целом по договору выручки и расходов. Если один из перечисленных критериев не выполняется, возникает ситуация неопределенности, в которой финансовый результат признается не способом «по мере готовности», а в обычном порядке. Таким образом, финансовый результат по договору в процессе его выполнения в зависимости от конкретных обстоятельств на каждую отчетную дату может включать показатели, рассчитанные способом «по мере готовности» или (и) рассчитанные в обычном порядке.

ПБУ 2/2008 рассматривает неопределенность в двух аспектах:

  • Неопределенность в отношении возмещения заказчиком понесенных по договору расходов (не выполняется критерий достоверного определения общих ожидаемых расходов по договору).
  • Неопределенность в отношении собираемости ранее признанных сумм выручки (не выполняется критерий достоверного определения общей ожидаемой выручки по договору).

Перед тем, как приступить к рассмотрению каждого из указанных аспектов, напомним: и в условиях неопределенности обязательна постоянная оценка вероятных результатов договора на предмет ожидаемого убытка (методами, аналогичными для условий достоверного определения финансового результата). Если выявлен ожидаемый убыток, в соответствии с требованиями п. 23 ПБУ 2/2008 сумма такого убытка должна быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности отчетного периода. Кроме того, на эти расходы должна быть отнесена и вся ранее признанная по договору прибыль.

Неопределенность в отношении возмещения заказчиком понесенных по договору расходов

Нормами п. 23 ПБУ 2/2008 предусматриваются две ситуации.

1. Вероятность возмещения понесенных подрядчиком затрат существует

При этом условии выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов, которые на отчетную дату считаются возможными к возмещению, то есть прибыль признается равной нулю. Фактические расходы при этом списываются в полном объеме на расходы по договору.

Наиболее распространенным примером такой ситуации являются начальные стадии выполнения договора. У подрядчика есть основания ожидать, что все его затраты по договору будут возмещены заказчиком, однако пока они уточняются, достоверная оценка финансового результата невозможна, что и влечет состояние неопределенности. По этой причине в международной практике принято применять способ «по мере готовности», начиная с установленного в учетной политике организации уровня выполнения работ, достигающего 5÷15%.

В момент устранения неопределенности (появления документального подтверждения согласованных условий договора) необходимо сразу переходить на признание финансового результата способом «по мере готовности». При этом расходы, отнесенные в период неопределенности на обычные виды деятельности, включаются в расходы по договору и участвуют в расчете степени завершенности работ в соответствии с требованиями п. 20 и п. 21 ПБУ 2/2008.

2. Вероятность возмещения понесенных подрядчиком затрат отсутствует

В таких условиях понесенные затраты не включаются в расчет по договору и признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Данное положение стандарт относит к случаям получения информации о возможности признания договора недействительным или появления сомнений в выполнимости сторонами своих обязательств. В подобных ситуациях выполнение договора, скорее всего, будет остановлено, понесенные затраты списаны полностью в отчетном периоде и учет договора прекращен.

ПРИМЕР 1 (расчеты отражены без учета НДС):

В феврале 2009 г. подрядчик заключил долгосрочный договор. В марте его окончательные условия еще не согласованы. Тем не менее, подрядчик начал работы и за месяц его затраты достигли 140 тыс. руб. Так как финансовый результат не может быть достоверно определен, но подрядчик уверен в возмещении затрат за март по данному договору:

  • ДЕБЕТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – Расчетная выручка признана в размере понесенных расходов (140 тыс. руб.)
  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 – Фактические затраты списаны на расходы по обычным видам деятельности для определения финансового результата (140 000 руб). Финансовый результат по договору в марте признан нулевым.

В апреле цена договора сторонами еще не согласована. Однако из-за аварии на стройплощадке подрядчик понес затраты в 200 тыс. руб. Заказчик доказал виновность подрядчика и согласился возместить лишь часть затрат в сумме 50 тыс. руб.

  • ДЕБЕТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – Отражена расчетная выручка в размере возможных к возмещению расходов (50 тыс.руб.)
  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 – Фактические затраты списаны на расходы по обычным видам деятельности для определения финансового результата (200 тыс. руб). Получен убыток по договору в 150 тыс. руб.

В мае поступила информация о начале процедуры банкротства в отношении заказчика и его неспособности возместить расходы подрядчика. Однако последним за май уже выполнены работы на сумму 210 тыс. руб. После получения соответствующей справки бухгалтерия списала понесенные затраты на расходы по обычным видам деятельности и завершила учет по данному договору.

  • ДЕБЕТ 90.2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

В мае зафиксирован убыток по обычным видам деятельности в отношении данного договора 210 тыс. руб., всего по договору 360 тыс. руб.

Неопределенность в отношении собираемости ранее признанных сумм выручки

Возникновение сомнений в получении сумм, ранее принятых к расчету выручки по договору, может быть спровоцировано появлением разногласий между заказчиком и подрядчиком по принятым соглашениям, выявлением нарушений в порядке ведения работ, необоснованным ростом дебиторской задолженности и т.п. Так как сомнения в получении всей суммы признанной выручки влекут и сомнения в отношении признанного финансового результата, последний должен быть скорректирован таким образом, чтобы исключить его завышение. Корректировка выполняется в том отчетном периоде, в котором возникла неопределенность.

Несмотря на содержащееся в п. 22 ПБУ 2/2008 уточнение видов поступлений (отклонения, претензии, поощрительные платежи), данная норма распространяется и на первоначально установленную цену договора, так как при перечислении состава выручки дается ссылается на п. 8 стандарта, который гласит: «Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором…». Следовательно, сфера регулирования п. 22 ПБУ 2/2008 включает все элементы общей стоимости договора.

Без документального отказа заказчика полностью оплатить ранее согласованную стоимость договора нет формальных оснований для уменьшения его ожидаемой цены. Поэтому «сомнительные» суммы принимаются к расчету выручки способом «по мере готовности», а финансовый результат отчетного периода уменьшается путем создания «искусственного» убытка, равного «сомнительным» суммам. Именно для создания такого «искусственного» убытка ПБУ 2/2008 и использует понятие расходов по обычным видам деятельности отчетного периода.

В итоге расчет финансового результата складывается из:

  • расчета финансового результата по договору способом «по мере готовности» с участием «сомнительных» сумм;
  • расчета финансового результата по обычным видам деятельности, который корректирует п.а).

Корректировка финансового результата выполняется без учета НДС, так как основная ее цель – реальная оценка собственного капитала. Статус «сомнительной» выручка приобретает условно. Этот статус не влияет на изменение задолженности заказчиков по выполненным работам, соответственно, и на документально подтвержденную задолженность бюджету по НДС.

Так как «сомнительные» суммы участвуют в расчете выручки по договору, необходимо ежемесячно выполнять корректировку финансового результата до полного устранения сомнений, которые прекращаются при:

  • поступлении (или документальном подтверждении ожидаемого поступления) сумм, в отношении которых возникли сомнения;
  • отказе заказчика от оплаты ранее согласованных сумм и документальном подтверждении его намерения уменьшить общую цену договора;
  • согласовании сторонами (с документальным подтверждением) частичной оплаты спорных сумм.

При устранении сомнений корректировки финансового результата (п.б) немедленно аннулируются «обратной» процедурой – начислением доходов по обычным видам деятельности отчетного периода в сумме, ранее отнесенной на расходы.

В отношении финансового результата, рассчитываемого способом «по мере готовности» (п.а), порядок действий определяется условиями дополнительных соглашений сторон:

  • Фактическое поступление вызвавших сомнение сумм или документально подтвержденное согласие заказчика на их выплату не влекут изменения общей ожидаемой стоимости договора, поэтому и не требуют каких-либо исправлений в расчете финансового результата способом «по мере готовности» (сомнения не подтвердились, исходная база расчета – прежняя).
  • При документальном подтверждении отказа заказчика от оплаты ранее согласованных сумм необходим пересчет общей ожидаемой стоимости договора и, соответственно, рассчитанной на отчетную дату выручки. При этом финансовый результат с начала выполнения договора до отчетной даты снижается автоматически, так как выручка определяется путем умножения процента завершенности работ на новую ожидаемую цену договора.

Если при исключении из финансового результата «сомнительной» части ранее признанной выручки (путем ее отнесения на расходы) в отчетном периоде по договору получен убыток, он рассматривается как убыток от обычных видов деятельности. Этот убыток после устранения неопределенности аннулируется при начислении доходов от обычных видов деятельности в соответствии с приведенным выше порядком.

Рассмотрим порядок действий на примере.

ПРИМЕР 2 (таблица 1):

В феврале 2009 г. подрядная организация заключила долгосрочный договор с согласованной ценой 13 000 тыс. руб. и ожидаемой себестоимостью 10 500 тыс. руб.

В мае из-за разногласий между заказчиком и подрядчиком возникает неопределенность в отношении оплаты выполненных работ стоимостью 1 000 тыс. руб. На отчетную дату подрядчик относит на расходы по обычным видам деятельности 1 000 × 21,5% = 215 тыс. руб.:

  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

В совокупности финансовый результат, определенный способом «по мере готовности», и финансовый результат по обычным видам деятельности предопределили убыток за май в размере 184 + (-215) = -31 тыс. руб.

Целесообразно использовать для отражения всех корректировок счет 46 субсчет 46.2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». «Сомнительные» суммы, относимые на расходы, отражаются в корреспонденцией: Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» – Кредит счета 46.2, а восстановление списанных на расходы сумм корреспонденцией: Дебет счета 46.2 – Кредит счета 90.1 «Выручка».

Таблица 1 (тыс. руб. без учета НДС)

Наименование показателей май июнь июль август
1 Процент завершенности работ 21,5% 26,8% 34,6% 45,74%
2 Финансовый результат, рассчитываемый способом «по мере готовности», за отчетный месяц * 184 134 193 188
Показатели, связанные с возникновением сомнений в собираемости признанной выручки:
3 Согласованная стоимость работ, в отношении оплаты которой на отчетную дату имеются сомнения 1000 1500 1000
4 Суммы, по которым сомнения устранены в отчетном периоде 500 1000
5 Выручка, признанная в предшествующий период по суммам, сомнения по которым устранены в отчетном периоде (п. 4 ´ пред. п. 1) 134 346
6 То же (п. 5), нарастающим итогом (пред. п. 6 + п. 5) 134 480
7 Выручка, признанная с начала выполнения договора и относящаяся к остатку сомнительных сумм на отчетную дату (п. 3 ´ п. 1) 215 403 346
8 Итого сомнительная выручка, которая была признана с начала договора до отчетной даты (п. 6 + п. 7) 215 403 480 480
Финансовый результат по обычным видам деятельности:
С начала договора:
9 Выручка (п. 6) 134 480
10 Расходы (п. 8) 215 403 480 480
11 Финансовый результат (п. 9 — п. 10) -215 -403 -346
За отчетный месяц:
12 Выручка (п. 9 — пред. п. 9) 134 346
13 Расходы (п. 10 — пред. п. 10) 215 188 77
14 Финансовый результат (п. 12 — п. 13) -215 -188 57 346
Финансовый результат в отношении договора в целом за отчетный месяц:
15 Финансовый результат (п. 2 + п. 14) -31 -54 250 534

* Расчет финансового результата способом «по мере готовности» в настоящей публикации не приводится, т.к. это не входит в ее цели.

В июне разногласия сторонами урегулировать не удалось и выявлены новые спорные позиции стоимостью 500 тыс. руб., поэтому общая величина «сомнительных» сумм составила уже 1 000 + 500 = 1 500 тыс. руб.

Так как на отчетную дату еще нет документального подтверждения изменений условий договора, финансовый результат по нему признается способом «по мере готовности» с корректировкой на ранее признанные «сомнительные» суммы. На конец июня они составили 1500 × 26,8% = 403 тыс. руб., в том числе расходы отчетного месяца 403 – 215 = 188 тыс. руб.:

  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

Финансовый результат за июнь по договору также сложился из двух составляющих: 134 + (-188) = -54 тыс. руб.

В июле сторонам удалось частично снять разногласия: заказчиком подписаны документы на оплату 500 тыс. руб. Тем не менее, у подрядчика остаются сомнения в получении остатка спорных сумм в размере 1 000 тыс. руб.

В связи с тем, что по части спорных сумм сомнения в июле устранены, подрядчик аннулирует связанные с ними корректировки путем начисления доходов. Из сумм, по которым сомнения устранены, до отчетного месяца было отнесено на расходы по обычным видам деятельности 500 × 26,8% = 134 тыс. руб., где 26,8% – процент завершенности работ в предыдущем месяце. Поэтому в июле подрядчик начисляет доходы по обычным видам деятельности в размере 134 тыс. руб.:

  • ДЕБЕТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

По остатку «сомнительных» сумм в размере 1 000 руб. их ранее признанная часть также принята в сложившейся на отчетную дату доле завершенности работ: 1 000 × 34,6% = 346 тыс. руб. Всего с начала выполнения договора «сомнительная» часть признанной выручки составила 134 + 346 = 480 тыс. руб., следовательно, на расходы по обычным видам деятельности отнесено 480 тыс. руб., непосредственно за июль 480 – 403 = 77 тыс. руб. В бухгалтерском учете отражено:

  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

Финансовый результат по обычным видам деятельности с начала выполнения договора до отчетной даты составил 134 – 480 = -346 тыс. руб., за отчетный месяц 134 – 77 = 57 тыс. руб. Финансовый результат за июль по договору в целом составил 193 + 57 = 250 тыс. руб.

В августе заказчиком из оставшегося объема спорных работ стоимостью 1 000 тыс. руб. принята (с документальным подтверждением) часть стоимостью 800 тыс. руб. В отношении не принятых работ стоимостью 200 тыс. руб. сторонами подписано соглашение об уменьшении общей цены договора. Таким образом, по всем «сомнительным» суммам выручки в 1 000 тыс. руб. неопределенность устранена.

Уменьшение общей цены договора до 13 000 – 200 = 12 800 тыс. руб. влечет сокращение финансового результата, признаваемого способом «по мере готовности», на 200 × 45,74% = 91,5 тыс. руб.

Так как по «сомнительным» суммам в 1 000 тыс. руб. неопределенность полностью устранена, все связанные с ней корректировки должны быть аннулированы начислением доходов по обычным видам деятельности в размере 1 000 × 34,6% = 346 тыс. руб.:

  • ДЕБЕТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

С начала выполнения договора начисленные по обычным видам деятельности доходы достигли 134 + 346 = 480 тыс. руб., расходы 480 + 0 = 480 тыс. руб., в том числе: 480 тыс. руб. – суммы, по которым сомнения устранены, 0 тыс. руб. – суммы, по которым сомнения остались. Непосредственно за август расходов по обычным видам деятельности не начислено (все сомнения устранены).

Финансовый результат по обычным видам деятельности с начала выполнения договора до отчетной даты равен нулю, непосредственно за отчетный месяц 346 тыс. руб.

Финансовый результат за август по договору в целом снова сложился из двух составляющих, рассчитанных способом «по мере готовности» и «в обычном порядке»: 188 + 346 = 534 тыс. руб.

Как видно из представленных расчетов, при полном устранении сомнений финансовый результат по обычным видам деятельности обнуляется: –215 – 188 + 57 + 346 = 0, то есть все выполненные в условиях неопределенности корректировки аннулируются.

Подробнее об учете договоров строительного подряда по ПБУ 2/2008 читайте в нашем методическом пособии.

Ударная стройка с прибылью

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 мая 2013 г.

Содержание журнала № 11 за 2013 г.О.В. Иноземцев, эксперт по МСФО, ОАО «Галс-девелопмент»

Бухгалтерский учет у подрядчика по договорам строительного подряда с ожидаемой прибылью

Существует мнение, что учет договоров строительного подряда в соответствии с ПБУ 2/2008 (принятым на основе МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство») достаточно сложен и трудоемок. Некоторые специалисты даже предлагают не применять это ПБУ ввиду его чрезмерной сложности.

Мы покажем, что за громоздкими формулировками ПБУ 2/2008 скрывается достаточно простой и логичный подход к учету.

Зачем нужно ПБУ 2/2008

ПБУ 2/2008 требует, чтобы подрядчик признавал выручку и расходы по договорам строительного подряда в тех отчетных периодах, когда работы выполнены, а не тогда, когда результаты работ приняты заказчикомп. 17 ПБУ 2/2008.

У бухгалтера может возникнуть вопрос: для чего все так усложнять? Ведь многим привычнее признавать выручку и расходы по мере передачи результатов работ заказчику.

Дело в том, что строительство — специфичная отрасль, которая характеризуется длительными сроками выполнения работ и высокой их стоимостью. При этом далеко не всегда договоры строительного подряда предусматривают промежуточную сдачу этапов работ. Если подрядчик будет признавать выручку и расходы только по мере передачи этапов работ заказчику, то в отчете о финансовых результатах подрядчика на протяжении нескольких лет могут фигурировать нулевые выручка и расходы, несмотря на то что подрядчик несет расходы, выполняет работы. Конечно, такая отчетность неинформативна для пользователя. Поэтому в виде исключения у подрядчиков по длительным строительным договорам выручка и расходы признаются по особым правилам.

Объект учета — договор

Как правило, учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договоруп. 3 ПБУ 2/2008.

Если одним договором предусматривается строительство нескольких объектов, для целей бухучета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор на строительство. В ПБУ 2/2008 приводится два условия для разделения договора на несколько объектов:

1) возможность достоверно определить по каждому объекту доходы и расходы. На практике это условие выполняется, когда у бухгалтера есть какие-либо документы, в которых указаны ожидаемые доходы и расходы, связанные со строительством каждого объекта;

2) наличие технической документации на строительство каждого объектап. 4 ПБУ 2/2008.

На наш взгляд, второй критерий в ПБУ сформулирован не вполне удачно. Ведь техническая документация на каждый объект есть всегда.

Посмотрим, какие условия разделения одного договора на разные объекты, помимо возможности определения доходов и расходов по каждому договору, приводятся в первоисточнике — МСФО (IAS) 11.

Согласно международному стандарту все зависит от того, как проходил договорный процесс. Объекты учитываются как отдельный договор, если:

  • предложения о строительстве объектов направлялись заказчику по отдельности;
  • по каждому объекту переговоры велись отдельно и подрядчик и заказчик могли отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объектуп. 8 IAS 11.

Рекомендуем придерживаться подхода, обозначенного в IAS 11, как более логичного. При этом подтверждением правильности решения бухгалтера о разделении может являться, например, переписка с заказчиком.

Возможна и обратная ситуация — несколько договоров могут учитываться как один, если договоры:

  • тесно взаимосвязаны и по существу представляют собой части единого проекта;
  • выполняются одновременно или непрерывно один за другимп. 5 ПБУ 2/2008.

Решение о том, нужно ли разделять (объединять) договоры в учете, относится к сфере профессионального суждения и зависит в значительной степени от усмотрения бухгалтера.

Определяем процент выполнения работ

Основная задача учета договоров на строительство — распределение доходов и расходов по договору между отчетными периодами, в которых велись работы.

В большинстве случаев (исключения мы рассмотрим ниже) выручка и расходы определяются исходя из общих ожидаемых доходов (ООД), общих ожидаемых расходов (ООР) по договору и степени завершенности работ на отчетную дату (метод «по мере готовности»). Размер ООД и ООР можно узнать из договора подряда, приложений к нему, сметы или других документов, составленных сторонами.

Процент выполнения работ (ПВР) можно определять следующими методами:

  • по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, если общая протяженность строящейся дороги — 10 км, а на отчетную дату построено 4 км, то ПВР составляет 40% (4 км / 10 км х 100%);
  • по доле понесенных на отчетную дату затрат в сумме ООР по договоруп. 20 ПБУ 2/2008.

По каждому договору могут быть применены разные методы определения ПВР.

Организация может самостоятельно разработать какой-либо другой метод определения ПВР и применять его. Главное, чтобы он позволял надежно оценить выполненные работып. 30 IAS 11. Например, если организация может достаточно точно определить, сколько рабочих часов необходимо для исполнения договора, то можно определять ПВР по доле затраченных рабочих часов на отчетную дату в общем количестве рабочего времени, необходимого для исполнения договора.

Заметим, что авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ. Поэтому определять процент выполнения как долю полученной на отчетную дату оплаты в отчете о совокупном доходе нельзя.

Очевидно, что долю выполненного объема работ на отчетную дату должны определять специалисты в области строительства, а не бухгалтер. А вот долю понесенных на отчетную дату затрат в общей сумме ООР бухгалтер может рассчитать самостоятельно по формуле:

Определяем затраты по договору

Затраты по договору отражаются на счете 20 «Основное производство». Аналитический учет необходимо вести в разрезе каждого договора. Если вы разделили (объединили) договоры, то учет нужно вести в разрезе тех строительных объектов, которые входят в каждую группу.

По дебету счета 20 отражаются затраты, непосредственно связанные с исполнением договора (заработная плата строителей, стоимость материалов, амортизация строительной техники, затраты на перемещение ОС на стройплощадку, затраты на аренду строительной техники и т. д.).

Кроме того, в состав затрат по договору включаются общепроизводственные затраты, относящиеся к деятельности подрядчика в целом (например, затраты на страхование, конструкторскую и техническую поддержку). Такие затраты отражаются на счете 25 «Общепроизводственные затраты» и по окончании отчетного периода относятся на счет 20 с распределением между договорами. Методику распределения организации следует предусмотреть в учетной политике.

В редких случаях заказчик может возмещать управленческие расходы подрядчика. Тогда эти суммы, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», также нужно включить в затраты по договоруп. 14 ПБУ 2/2008; п. 19 IAS 11. В остальных случаях управленческие расходы не включаются в затраты по договору и признаются расходами текущего отчетного периода.

Обратите внимание, что непроизводительные расходы (например, брак) не признаются затратами по договору и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда они понесены.

Если на стройплощадку переданы МПЗ, но на конец отчетного периода они еще не использованы, то специалисты по строительству должны сообщить об этом бухгалтерской службе. Для целей определения величины затрат, понесенных по договору в отчетном периоде, нужно взять дебетовый оборот по счету 20 и уменьшить его на стоимость неиспользованных МПЗ (если она существенна). Согласно IAS 11 остатки неиспользованных МПЗ на конец отчетного периода учитываются как незавершенное производство (НЗП)п. 27 IAS 11 (в составе сальдо по счету 20). НЗП отражается в балансе в группе статей «Запасы».

Однако согласно ПБУ 2/2008 затраты, понесенные в связи с предстоящими работами, необходимо учитывать как расходы будущих периодовп. 16 ПБУ 2/2008. Это означает, что в балансе вместо НЗП пользователь увидит непонятный актив под названием «Расходы будущих периодов», что сделает отчетность менее информативной.

Если вы все-таки решите следовать этой норме, вам придется в конце отчетного периода при поступлении информации о стоимости переданных на стройплощадку, но неиспользованных МПЗ, делать проводку Дт 97 – Кт 20.

А когда МПЗ будут использованы, нужно будет делать обратную проводку. Безусловно, трудозатраты бухгалтерии возрастут.

Определяем и отражаем финансовый результат по договору

Чтобы распределить доходы и расходы по договору между отчетными периодами, в которых велись работы, нужно определить ожидаемый финансовый результат (ОФР) по договору. Сделать это можно по формуле:

Как известно, после заключения договора подряда его условия могут неоднократно пересматриваться, поэтому ООД и ООР нужно регулярно проверять и при необходимости корректироватьп. 8 ПБУ 2/2008. Это возможно, если внутри организации налажены информационные потоки и она имеет эффективную систему финансового планированияп. 29 IAS 11. Пересмотр ООД и ООР отражается как изменение бухгалтерской оценки и признается перспективно, то есть данные прошлых периодов исправлять не нужноп. 38 IAS 11.

Учет договоров с ожидаемой прибылью

Как правило, ожидаемый финансовый результат по договору — прибыль. Рассмотрим, как в этом случае определить показатели отчета о финансовых результатах и баланса.

Составляем отчет о финансовых результатах

Если ожидаемый финансовый результат по договору — прибыль, то для целей составления отчета о финансовых результатах нужно на каждую отчетную дату определять выручку и себестоимость по договору нарастающим итогом (то есть за весь период работ) по формулам:

Поскольку в отчете о финансовых результатах выручка и расходы приводятся за отчетный год, а не нарастающим итогом на несколько лет, то нужно рассчитать выручку и расходы текущего отчетного года.

Выручка рассчитывается по формуле:

Расходы определяются аналогично выручке:

Составляем баланс

Отражение договоров строительного подряда в балансе также имеет некоторые особенности. Обычно дебиторская задолженность признается в размере выручки. Но со строительными договорами это правило не выполняется. Ведь согласно ПБУ 2/2008 выручка признается по мере готовности работ, а не по мере их передачи заказчику. Значит, величина дебиторской задолженности заказчика, как правило, не равна признанной выручке. Согласно ПБУ 2/2008 выручка признается одновременно с таким специфическим видом актива, как «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (далее — непредъявленная выручка)п. 29 ПБУ 2/2008.

Можно учитывать непредъявленную выручку на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Непредъявленная выручка». Но удобнее для этих целей использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», так как в отличие от счета 62 в настоящее время он практически не используется. Для целей ПБУ 2/2008 счет 46 удобнее применять как активно-пассивный. Имейте в виду, что формально такое применение счета 46 не соответствует Инструкции по применению Плана счетов.

Непредъявленная выручка признается в размере выручки текущего отчетного периода проводкой Дт 46 – Кт 90. Если договором предусмотрено выставление подрядчиком промежуточных счетов, то непредъявленная выручка уменьшается на сумму таких счетов проводкой Дт 62 – Кт 46 и на счете 62 формируется обычная (или, как ее еще называют, торговая) дебиторская задолженность. Она будет погашаться по мере поступления денег или иного возмещения от заказчика.

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый отчетный период. При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки
Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

Положение утверждено приказом Минфина России от 24 сентября 2008 г. № 116н.

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.
Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.

📌 Реклама Отключить

На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов — либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.
Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.
Виды договоров
В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.
Договор с твердой (фиксированной) ценой — это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ. Договор «затраты плюс» — это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

📌 Реклама Отключить

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.
Алгоритм признания доходов и расходов
и финансового результата
Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

📌 Реклама Отключить

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.
Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).
Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.
Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

📌 Реклама Отключить

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2. Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.
Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).
Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

📌 Реклама Отключить

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих — п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.
Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:
— того, начались ли работы по договору на строительство или нет;
— стадии выполнения работ по договору на строительство;
— величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.
В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.
Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

📌 Реклама Отключить

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).
Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли. Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

📌 Реклама Отключить

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
— в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
— в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

📌 Реклама Отключить

ПРИМЕР
Компания занимается строительством трубопроводов.
Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

Статья Сумма, тыс. руб., без НДС Сумма НДС, тыс. руб. Сумма, тыс. руб., с НДС
Расходы, понесенные на отчетную дату 3 500 630 4 130
Будущие ожидаемые расходы 2 300 414 2 714
Цена договора, 7 200 1 296 8 496
в т. ч. работа, которую заказчик принял 3 600 648 4 248

В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».
Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.
Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года. 📌 Реклама Отключить На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10…
— 3 500 000 руб. — отражены затраты периода по договору;
ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
— 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) — признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
— 3 500 000 руб. — признаны расходы за отчетный период;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
— 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) — начислен НДС с расчетной выручки;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
— 4 248 000 руб. — приняты заказчиком выполненные работы;
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
— 648 000 руб. — начислен НДС по работам, принятым заказчиком;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
— 845 000 руб. — выявлен финансовый результат.
На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности. 📌 Реклама Отключить

Бухгалтерский баланс

Статья актива Сумма, тыс. руб.
Незавершенное производство 0
Дебиторская задолженность: 5 127
не предъявленная к оплате начисленная выручка 879
задолженность заказчика по принятым работам 4 248
Статья пассива
Кредиторская задолженность: 134,1
авансы, полученные от заказчика 0
задолженность перед заказчиками 0
отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику 134,1 (782,1 — 648)

Отчет о прибылях и убытках
📌 Реклама Отключить

Статья Сумма, тыс. руб.
Выручка 4 345
Себестоимость 3 500
Прибыль 845

Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

📌 Реклама Отключить

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Статья Сумма, тыс. руб.
Сумма признанной в отчетном периоде выручки (без НДС) 4 345
Общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) 4 345
Сумма полученной предварительной оплаты 0
Сумма за выполненные работы, но не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий 0

Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

1 шаг Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008) Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

📌 Реклама Отключить

2 шаг Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является убыточным

3.1. шаг Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является прибыльным

3.2. шаг Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008) Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг Признание доходов и расходов Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка признается в размере затрат Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

Реферати статті публікації

Выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (их этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Это означает, что в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать выручку независимо от того, оформлены ли акты приема-передачи выполненных работ. Для этого можно использовать субсчет 46/2.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:
— до выставления счета на оплату заказчику:
Д-т 46/2 К-т 90/1 — начислена выручка по договору;
Д-т 90/3 К-т 76 (субсчет «Отложенный НДС») — исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (у подрядчика не возникает обязанность уплатить НДС ввиду отсутствия акта выполненных работ);
— при выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:
Д-т 62 К-т 46/2 — на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;
— при завершении работ и сдаче их результатов заказчику:
Д-т 62 К-т 46/2 — на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;
Д-т 76 (субсчет «Отложенный НДС») К-т 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС») — отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.
Для промежуточного счета установлено следующее правило: если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, такая сумма выделяется в промежуточном счете (п. 26 ПБУ 2/2008).
Пример. Начало договора — декабрь 2010 г., окончание — январь 2011 г. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).
Всего стоимость работ по договору — 3 540 000 руб., в т.ч. НДС — 540 000 руб.
Расходы по смете — 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ в декабре — 1 000 000 руб., в январе — 1 450 000 руб.
Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе — 1 400 000 руб.
Выручка и расходы по договору определяются способом «по мере готовности». Степень завершенности работ — по доле понесенных на отчетную дату расходов.
Степень завершенности работ на 31 декабря 2010 г.: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) x 100% = 37,5%.
Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. x 37,5% = 1 327 500 руб. (в т.ч. НДС — 202 500 руб.).
Бухгалтер должен сделать следующие проводки:
декабрь:
Д-т 46/2 К-т 90/1 — 1 327 500 руб. — начислена выручка за декабрь;
Д-т 90/3 К-т 76 (НДС) — 202 500 руб. — начислен отложенный НДС с выручки;
Д-т 90/2 К-т 20 — 870 000 руб. — отражена себестоимость выполненных работ;
январь:
Д-т 62 К-т 90/1 — 2 212 500 руб. — начислена выручка за январь;
Д-т 62 К-т 46/2 — 1 327 500 руб. — не предъявленная к оплате выручка отнесена в дебиторскую задолженность;
Д-т 90/3 К-т 68 (НДС) — 337 500 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 76 (НДС) К-т 68 (НДС) — 202 500 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90/2 К-т 20 — 1 400 000 руб. — отражена себестоимость выполненных работ.

Ви переглядаєте статтю (реферат): «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» з дисципліни «Особливості галузевого обліку: виробництво, торгівля, будівництво»

Реферати та публікації на інші теми:
Аудит установчих документів
Комп’ютерна телефонія — поняття і застосування
Основні поняття електронної пошти, списки розсилки, телеконференц…
ПАСИВНІ ОПЕРАЦІЇ БАНКІВ
КРИТЕРІЇ ОЦІНЮВАННЯ РИНКОВИХ ПЕРСПЕКТИВ ІННОВАЦІЙНОГО ПРОДУКТУ

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *