Метод полного поглощения затрат

  • автор:

Себестоимость продукции — важный показатель деятельности предприятия. Выбор метода ее расчета напрямую влияет на финансовый результат. При принятии решения об использовании того или иного метода, необходимо принимать во внимание достоинства и недостатки каждого из них.

Понятия и определения

Выбирая тот или иной метод расчета себестоимости, необходимо сначала определиться с основными понятиями. Так, расчет себестоимости (калькуляция себестоимости) продукции — это распределение затрат предприятия на конкретные виды продукции.

Затраты — это любые расходы, которые несет предприятие в ходе своей деятельности. Статьи затрат классифицируются на прямые затраты и косвенные, а также на переменные и постоянные.

Под прямыми затратами понимают расходы, которые можно отнести на конкретную единицу продукции (например, материал, который используется в производственном процессе). К таким расходам, как правило, относится еще зарплата основных производственных рабочих, а также другие затраты, которые можно в явном виде отнести к производству конкретного вида изделия.

Косвенные затраты — это расходы, которые нельзя отнести на конкретную единицу продукции. К таким расходам, в частности, относится зарплата администрации, амортизация производственных площадей и так далее.

Постоянные затраты — затраты, которые понесены в течение учетного периода, и на которые не оказывает влияние уровень деятельности предприятия (в рамках определенного объема). Другими словами постоянные затраты называются «расходами периода», что подчеркивает их отношение к конкретному периоду, а не к объему деятельности. Постоянные затраты, в свою очередь, разделяются на производственные, административные и коммерческие расходы. К постоянным затратам относят, к примеру, аренду склада, зарплату административно-управленческого персонала и т.д.

Переменные затраты — это затраты, которые изменяются с изменением уровня деятельности. Например, затраты на материалы, которые используются в производстве, а также зарплата основных производственных рабочих, и т.д. По своей сути, переменные затраты, по большей части, являются прямыми, то есть относятся на конкретную единицу продукции, для производства которой они использовались.

Варианты расчета

Допустим, предприятие в течение месяца, понеся определенные затраты, выпустило какое-то количество продукции, часть из которой продала. Для того чтобы определить прибыль предприятия, необходимо сначала решить, какие из понесенных затрат будут включены в себестоимость продукции и, соответственно, осядут в запасах готовой продукции, а какие затраты будут учтены немедленно как расходы текущего периода.

С прямыми затратами все понятно — большинство из имеющихся систем калькуляции себестоимости включают их в себестоимость продукции. Основное решение по выбору метода расчета касается именно косвенных расходов.
Рассмотрим на примере решения несложной задачи варианты расчета себестоимости, используемые в мировой практике, и сравним их.

Задача 1

Предприятие выпустило за месяц 100 ед. продукции.

Нормативная карта затрат на одну единицу продукции:

  • материалы — 200 руб.;
  • зарплата — 150 руб.

За месяц предприятие понесло производственных накладных расходов на сумму

10 000 руб., а также коммерческих расходов на сумму 5000 руб.

В течение этого периода оно продало 80 ед. продукции по 550 руб.

Определить финансовый результат в зависимости от метода расчета себестоимости.

Вариант 1. Метод полного поглощения затрат (МППЗ).

При использовании данного метода производственные накладные расходы распределяются на себестоимость готовой продукции. Т.е. себестоимость единицы готовой продукции определяется суммой затрат на материалы, зарплату и накладными расходами на единицу продукции:

200 + 150 + 10 000/100 ед. =450 руб.

Прибыль предприятия при расчете себестоимости методом полного поглощения затрат составит 3000 руб. (табл. 1).

Таблица 1. Финансовый результат, получаемый при использовании МППЗ, руб.

Выручка от реализации 550 х 80 = 44 000
Себестоимость реализованной продукции 450 х 80 = 36 000
Валовая прибыль 44 000 — 36 000 = 8 000
Коммерческие расходы (5000)
Прибыль (убыток) 8 000 — 5 000 = 3 000

Вариант 2. Маржинальный метод учета (ММ).

При использовании данного метода производственные накладные расходы списываются на расходы периода. При данном методе расчета себестоимость единицы готовой продукции равна:
200+150 = 350 руб.
Прибыль, полученная при расчете себестоимости по маржинальному методу, будет равна 1000 руб. (табл.2).

Таблица 2. Финансовый результат, получаемый при использовании ММ, руб.

Выручка от реализации 550 х 80 = 44 000
Себестоимость реализованной продукции 350 х 80 = 28 000
Маржинальная прибыль 44 000 — 28 000 = 16 000
Коммерческие расходы (5 000)
Постоянные производственные расходы (10 000)
Прибыль (убыток) 16 000 — 5 000 — 10 000 = 1000

Вариант 3. Теория ограничения систем (ТОС).

Данную концепцию разработал в США в 1990г. Элияху Голдратт. Его теория ограничения систем ориентирована, в первую очередь, на управление производственным процессом. С точки зрения учета затрат данная теория предлагает в качестве прямых затрат рассматривать только материальные затраты. В качестве аргумента Голдратт высказывает следующее: даже при нулевом уровне деятельности, то есть при остановке производства, предприятие будет вынуждено платить рабочим заработную плату. Следовательно, расходы по оплате труда нельзя напрямую относить на переменные расходы, и, как следствие, их надо включать в постоянные производственные расходы.

Иногда в литературе можно встретить термин «суперпеременные затраты», которым обозначаются прямые материальные затраты.

Таким образом, себестоимость продукции по этому методу будет включать в себя только материальные расходы. В рассматриваемом примере она составит 200 руб./ед.

При расчете себестоимости готовой продукции по методу ТОС предприятие понесет убыток в 2000 руб. (табл. 3).

Таблица 3. Финансовый результат, получаемый при использовании ТОС, руб.

Выручка от реализации 550 х 80 = 44 000
Себестоимость реализованной продукции 200 х 80 = 16 000
Прибыль (ТОС) 44 000 — 16 000 = 28 000
Коммерческие расходы (5 000)

Постоянные производственные расходы (с учетом зарплаты)

(10 000) — накладные расходы
(100 х 150 = 15 000) — зарплата
Прибыль (убыток)

28 000 — 5 000 — 10 000 — 15 000 = (2000)

Сравнение результатов

Проанализируем результаты расчетов себестоимости разными методами (табл.4).

Таблица 4. Сравнение результатов расчета, (тыс. руб.)

Статья

Метод

МППЗ ММ ТОС
Выручка от реализации 44 44 44
Себестоимость реализованной продукции (36) (28) (16)
Прибыль 8 16 28
Коммерческие расходы (5) (5) (5)
Постоянные производственные расходы (10) (25)
Прибыль (убыток) 3 1 (2)

Разница в сумме прибыли возникла из-за того, что на конец отчетного периода на предприятии остались запасы готовой продукции, оцененные по-разному.

Для МППЗ: 20 ед. Х 450 руб. = 9 000 руб.

Для маржинального метода: 20 ед. Х 350 руб.=7 000 руб.

Для ТОС: 20 ед. х 200 руб. = 4 000 руб.

То есть часть расходов при использовании метода МППЗ оседает в запасах и переносится на следующий период, когда данная готовая продукция будет продана.

Таким образом, при сравнении разных методов, действует правило: при росте объема запасов готовой продукции максимальная прибыль получается при использовании МППЗ, а при снижении объема запасов — максимальную прибыль даст метод ТОС.

Продемонстрирую это на примере того же самого предприятия.

Задача 2

Пусть в следующем месяце предприятие произведет 80 ед. продукции, а продаст 100 ед. Все остальные условия остаются прежними.

Сравним результаты расчета себестоимости готовой продукции при новых условиях (табл. 5).

Таблица 5. Сравнение результатов расчета, (тыс. руб.)

Статья

Метод

МППЗ ММ ТОС
Остаток готовой продукции на начало месяца 9 7 4
Себестоимость выпуска 38 28 16
Выручка от реализации 55 55 55
Себестоимость реализованной продукции (47) (35) (20)
Прибыль 8 20 35
Коммерческие расходы (5) (5) (5)
Постоянные производственные расходы (10) (22)
Прибыль (убыток) 3 5 8

Из данного сравнения можно сделать вывод, что чем больше затрат включается в себестоимость готовой продукции, тем менеджменту предприятия выгоднее увеличивать запасы готовой продукции для улучшения финансовых показателей. И даже в том случае, когда реально деятельность предприятия находится на грани убыточности (как в рассматриваемом примере), в «Отчете о прибылях и убытках» (форма 2) этого может быть не видно.

Однако запасы готовой продукции — это замороженные денежные средства предприятия. Предприятие уже заплатило поставщикам за материалы, выплатило заработную плату рабочим, и т.д., а денег от покупателей не получило. В итоге это приводит организацию к ситуации, когда «прибыль есть, а денег нет».

Не существует однозначного ответа, какой из методов расчета себестоимости является правильным. Считается, что отчетность, подготовленная с использованием маржинального метода, дает наилучшую информацию для целей принятия управленческих решений.

Анализ «за» и «против»

Каждый из методов расчета себестоимости готовой продукции имеет свои плюсы и минусы.

Метод полного поглощения затрат.

Аргументы «за»:

  • постоянные производственные расходы являются частью производственного процесса, и должны включаться в себестоимость продукции для более корректного ценообразования;
  • если предприятия сдает отчетность по международным стандартам, то стандарт SSAP 9 (Statements of Standard Accounting Practice — Положение о стандартной практике ведения бухгалтерского учета) требует использования метода полного поглощения затрат;
  • если формируются запасы для реализации в будущем периоде (например, предприятие производит продукцию нерегулярного, сезонного спроса), то МППЗ даст более точный результат деятельности за счет переноса производственных расходов на период реализации.

Аргументы «против»:

  • менеджмент может манипулировать показателями прибыли за счет запасов готовой продукции.

Маржинальный метод.

Аргументы «за»:

  • маржинальная прибыль дает более полное представление о финансовом состоянии предприятия;
  • при использовании МППЗ на предприятиях с различными типами продуктовых линеек, отнесение постоянных производственных расходов на конкретную единицу продукции, является сложной задачей и может вводить в заблуждение о реальной себестоимости единицы продукции.

Аргументы «против»:

  • отсутствует информация о полной себестоимости единицы и, как следствие, усложняется ценообразование.

Метод «ТОС».

Аргументы «за»:

  • метод хорош в краткосрочной перспективе на предприятиях, находящихся в кризисном состоянии, поскольку максимизирует краткосрочную прибыль.

Аргументы «против»:

  • этот метод сложно использовать при долгосрочном планировании деятельности из-за отсутствия информации по затратам на единицу продукции (кроме материалов);
  • усложняет ценообразование на продукцию, поскольку остальные «нематериальные» расходы составляют значительную часть затрат предприятия, и цена продукции должна быть рассчитана с их учетом.

Таким образом, различные методы расчета себестоимости дают разные финансовые результаты деятельности предприятия. Важно понимать, какой из методов целесообразно использовать для анализа деятельности в каждой конкретной ситуации. При этом необходимо учитывать, что разница между суммами прибыли получится только при оперативном анализе. В долгосрочном периоде сумма прибыли при использовании различных методов учета будет одинакова, поскольку различные методы расчета себестоимости меняют период учета затрат, но не меняют саму сумму затрат.

Оценка товарно-материальных запасов/калькулирование себестоимости, включая все производственные затраты. Объяснение Absorption Costing (Калькулирование себестоимости методом полного поглощения затрат)

Метод Absorption Costing (Калькулирование себестоимости методом полного поглощения затрат) (также: Full Costing (Калькулирование полной себестоимости)) — модель оценки товарно-материальных запасов и калькулирования себестоимости, которая включает все производственные затраты:

    Прямые затраты на материалы. Те материалы, которые становятся составляющей частью конечного продукта и которые можно легко отследить в конечном продукте. Прямые затраты на оплату труда. Те затраты на рабочую силу, которые можно легко отследить в отдельных единицах продукции. Также известны как «производственные рабочие». Как переменные, так и постоянные производственные накладные расходы.

в затратах на единицу продукции. В результате, при калькулировании себестоимости методом полного поглощения затрат постоянные накладные расходы относятся на себестоимость произведенной продукции до момента продажи.

Калькулирование себестоимости методом полного поглощения затрат также известно как метод калькулирования полной себестоимости.

Должны постоянные производственные затраты быть включены в товарно-материальные запасы?

Сторонники Absorption Costing (Поглощение издержек) утверждают, что должны, потому что все издержки произведенной продукции необходимы для ее создания. Таким образом, они имеют «будущие хозяйственные преимущества.»

Сторонники Variable Costing (Калькулирование себестоимости по переменным затратам) утверждают, что для того, чтобы постоянные производственные издержки засчитать как актив, они должны удовлетворять критерии «избежания будущих затрат». Так же как, например, предоплаченное страхование. В случае с постоянными производственными затратами, они не удовлетворяют эти критерии, потому что производятся каждый раз при открытии поточной линии. Таким образом, они должны быть засчитаны как расходы за соостветствующий период, и только изменения в расходах должны быть инвенторизированы.

Проблемы с калькулированием себестоимости методом полного поглощения затрат также состоят в потенциальной манипуляции менеджерами на заводах в сторону, например, увеличения производства безотносительно к объемам продаж. Таким образом, издержки могут быть отсрочены до следущего года, и показаны более высокие текущие доходы ради бонусов и продвижения по службе.

Последствия использования Absorption Costing (Калькулирование себестоимости методом полного поглощения затрат) для вычисления прибыли

Разница важна для расчета дохода, когда уровни начальных и конченых запасов различаются:

    Если уровни начальных и конченых запасов равны: доход при калькулировании себестоимости методом полного поглощения затрат = доход при калькулировании себестоимости по переменным затратам; Если уровень запасов снижается за период: доход при калькулировании себестоимости по переменным затратам будет выше, чем доход при калькулировании себестоимости методом полного поглощения затрат; Если уровень запасов увеличивается за период: доход при калькулировании себестоимости методом полного поглощения затрат будет выше, чем доход при калькулировании себестоимости по переменным затратам.

Калькуляция себестоимости методом поглощения затрат заключается в распределении между видами продукции как прямых, так и косвенных производственных затрат. Распределение косвенных затрат осуществляется с использованием одного или нескольких коэффициентов распределения, т.е. все производственные затраты (постоянные и переменные) учитываются в расчете себестоимости продукции (в отечественной практике такие расходы учитываются на счете 25). В западной практике этот метод известен как традиционный метод калькулирования себестоимости и используется, в основном, для калькулирования себестоимости выпущенной продукции с целью представления соответствующей информации в «Отчете о прибылях и убытках», который включается в общий пакет бухгалтерской (финансовой) отчетности. При применении этого метода надо учитывать следующее: так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе и абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда имеет место искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на продукцию получаются необоснованными, что негативным образом отражается на конкурентоспособности продукции.

4.2 Калькуляция себестоимости по переменным затратам («Директ-костинг»)

В западной практике широко используется метод калькулирования себестоимости, отличающийся от калькулирования себестоимости методом поглощения затрат. Чаще всего этот метод называется «Директ-костинг», сущность которого заключается в принципиально новом подходе включения затрат в себестоимость. Для калькулирования себестоимости этим методом производственные затраты классифицируются на производственные и периодические (переменные и постоянные). При расчете себестоимости выпущенной продукции учитывают только переменные затраты (счета 20, 23, 25), постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода (счета 25, 26, 44). На счете 25 учитываются как постоянные так и переменные затраты (в Российской практике принято, что на счете 25 учитываются только переменные затраты) Иначе говоря, до расчета операционной прибыли (прибыли от продаж) формируется показатель маржинальной прибыли компании и лишь затем, уменьшая маржинальную прибыль на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

Существует множество мнений относительно правомерности неполного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). В качестве основного аргумента (в зарубежной практике) выдвигается тезис о том, что постоянные затраты (учтенные на счете 25) тоже участвуют в процессе создания продукции, но, с другой стороны, постоянные затраты по разному учитывают в создании себестоимости разного вида одной и той же продукции, а рассчитать действительное участие в составе себестоимости продукции (работ, услуг) практически невозможно. На практике информация, полученная в результате использования метода «Директ-костинг», используется для определения наиболее оптимального ассортимента продукции, для анализа прибыли выпускаемой продукции, для управления переменными производственными затратами.

4.3 Модификации системы «Директ-костинг»

Система усеченной (неполной) себестоимости имеет три базовых модификации. Первым и наиболее ранним является метод, называемый системой классического «Директ-костинга». В основе системы лежит калькулирование себестоимости продуктов только по прямым (основным) затратам. Все косвенные расходы относятся к категории периодических и возмещаются в периоде их возникновения за счет общего финансового результата предприятия – маржинальной прибыли. В сущности, расчет общего финансового результата за период в системе «Директ-костинг» включает два этапа.

1 Маржинальную прибыль рассчитывают по каждому продукту. Суммируя значения маржинальной прибыли по продуктам в рамках предприятия, получают маржинальную прибыль предприятия за отчетный период.

2 Операционную прибыль предприятия рассчитывают путем вычитания из маржинальной прибыли косвенных расходов: общепроизводственных расходов, торговых и административных издержек.

Второй, наиболее распространенной, модификацией системы учета неполных затрат является система учета по переменным затратам, или система «Верибл-костинг». В себестоимость продукции, выпущенной в отчетном периоде, включаются переменные производственные затраты – прямые затраты и переменная часть общепроизводственных расходов. В основе системы учета переменных затрат лежит принципиально иная идея – ее сторонники полагают, что переменные затраты, зависящие от объема выпуска, реально связаны с интенсивностью производственного процесса и потому определяют количество и качество выпуска, они и должны формировать себестоимость. Постоянные же расходы являются, в основном, периодическими, то есть они зависят не от объема выпуска и загрузки производственных мощностей, а от продолжительности периода (например, заработная плата управленческого персонала, амортизация оборудования, налоги и страховые платежи). Как следствие этого, постоянные расходы не участвуют в производстве продукции, а содействуют ее производству, обслуживая производственный процесс или поддерживая деловую активность. Следовательно, их включение в себестоимость конкретных продуктов нецелесообразно, так как это себестоимость искажает. Маржинальная прибыль в системе учета переменных затрат рассчитывается как разность между общей выручкой предприятия (без налогов) и переменной себестоимостью реализованных продуктов. Операционную прибыль определяют как разность между маржинальной прибылью и постоянными затратами предприятия.

Третьей, более современной, модификацией системы учета усеченных (неполных) затрат является система учета затрат по коэффициенту мощностей. В себестоимость продуктов в этой системе включают все производственные переменные затраты (прямые и переменную часть общепроизводственных расходов), а также часть постоянных общепроизводственных расходов, приходящихся на эффективную загрузку мощностей (полезные затраты). Сторонники этой модификации полагают, что исключение из себестоимости продуктов постоянных общепроизводственных затрат неправильно, поскольку постоянные затраты обеспечивают нормальный ход производственного процесса, без постоянных затрат выпуск продукции был бы невозможен, следовательно, постоянные затраты также должны участвовать в формировании себестоимости. С другой стороны, постоянные затраты возникают вследствие приобретения фиксированных неделимых ресурсов и рассчитаны на практическую мощность этих ресурсов. Из-за недозагрузки мощностей возникают холостые затраты, которые не связаны с выпуском продуктов и, следовательно, не должны включаться в их себестоимость. Маржинальная прибыль в системе учета затрат по коэффициенту мощностей рассчитывается как разность между выручкой от реализации продуктов предприятия (без налогов) и их усеченной себестоимостью, из которой исключены холостые (непроизводительные) затраты.

Сравнение методов калькуляции себестоимости («Директ-костинг» и «Метод поглощения затрат»)

Приведем краткие итоговые характеристики методов калькулирования себестоимости, применяемых на зарубежных предприятиях.

Пример 7

Условие и решение примера приведено в таблице 8.

Таблица 8 – Калькулирование себестоимости методом поглощения затрат (тыс.руб.)

Показатели I период II период III период IV период V период VI период
Запасы готовой продукции на складе на начало периода
Производственная себестоимость готовой продукции (20, 23, 25)
Запасы готовой продукции на конец периода
Себестоимость проданной продукции
Выручка от продажи
Валовая прибыль
Расходы периода (26, 44)
Операционная прибыль (прибыль от продажи)

Пример 8

Организация производит один вид продукции. Есть данные за шесть периодов. Цена продажи единицы продукции 10000 рублей. Переменные затраты на единицу 6000 рублей. Постоянные производственные косвенные затраты – 300000 рублей за отчетный период. Постоянные общехозяйственные затраты и расходы на продажу (расходы периода) – 100000 рублей за отчетный период.

Решение примера приведено в таблице 9.

Таблица 9 – Калькуляция себестоимости методом «Директ-костинг» (тыс. руб.)

Показатели I период II период III период IV период V период VI период
Запасы готовой продукции на складе на начало периода
Производственные переменные затраты (счета 20,23, часть затрат счета 25)
Запасы готовой продукции на складе на конец периода
Себестоимость реализованной продукции, рассчитанная на основании распределения по переменным затратам (20,23 часть затрат счета 25)
Постоянные общепроизводственные расходы (часть затрат счета 25)
Суммовые производственные затраты
Выручка от продажи
Валовая прибыль
Расходы периода
Операционная прибыль (прибыль от продажи)

Сравнение двух методов приведено в таблице 10.

Таблица 10 – Сравнение методов калькулирования себестоимости

«Директ-костинг» и «Метода поглощения затрат»

«Директ-костинг» «Метод поглощения затрат»
Основывается на включении в себестоимость переменных производственных затрат, постоянные производственные расходы относятся всей суммой на финансовый результат и не распределяются между видами продукции. Основывается на включении в себестоимость всей величины производственных затрат (переменных и постоянных). В российской практике этот метод называют неполной производственной себестоимостью.
Классификация затрат на постоянные и переменные. Классификация затрат на прямые и косвенные.
Применяется для более гибкого ценообразования, вследствие чего увеличивается конкурентоспособность продукции. Дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, соответственно есть возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж. В западных странах используется в целях расчета себестоимости для представления соответствующей информации в отчете о прибылях и убытках.
Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства включает в себя только переменные производственные затраты. Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства включает в себя общую сумму производственных затрат (постоянных и переменных).

Таким образом, использование различных методов калькулирования затрат влияет не только на величину себестоимости произведенной и проданной продукции, но и на величину прибыли.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *