Гудвилл это МСФО

  • автор:

А. А. Яговцевастарший специалист отдела консолидированной отчетности «Руссдрагмет» / Highland Gold Mining Limited
Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты», №6 за 2012 год

Слияния и поглощения — достаточно распространенный инструмент, который горнодобывающие и металлургические компании используют для ускорения роста, географического расширения и реализации проектов развития. Горнодобывающие компании находятся в активном поиске перспективных месторождений по всему миру, что способствует активизации рынка слияний и поглощений.

По данным компании «Эрнст энд Янг»1, общая стоимость сделок M&A в международной горнодобывающей и металлургической отрасли составила с января по июнь 2012 г. 55,7 млрд долл. США. Согласно прогнозу, во втором полугодии 2012 г. число и стоимость сделок в области слияний и поглощений в горнодобывающей отрасли останутся на высоком уровне. Так, например, на финальной стадии находится крупнейшая сделка по приобретению горнодобывающей компании Xstrata трейдинговым гигантом Glencore2, а Eurasian Natural Resources Corporation Plc уже закрыла сделку с компанией First Quantum Minerals Ltd по приобретению активов в Демократической Республике Конго за 1,25 млрд долл.3

В связи с тенденцией к слияниям и поглощениям на рынке постоянно возникают вопросы, касающиеся отражения сделки в учете в соответствии с требованиями МСФО при подготовке консолидированной отчетности. Решение этих вопросов затрагивает методологию учета, а также требует сбора и глубокого анализа различной информации, которой, как правило, владеет руководство компании. Рассмотрим основные особенности применения МСФО (IFRS) 3 к сделкам по приобретению бизнеса в добывающих отраслях.

Классификация сделки: объединение бизнеса или приобретение актива

Одним из вопросов, в отношении которого может потребоваться применение профессионального суждения, является классификация сделки по приобретению компании добывающей отрасли. В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 необходимо решить, что представляет собой покупка компании: объединение бизнеса или приобретение актива (активов).

На первый взгляд кажется, что ответ лежит на поверхности. Но на практике для отнесения сделки к одной из двух категорий может потребоваться детальный анализ объекта приобретения.

Справочно

Объединение бизнеса — это сделка или иное событие, в результате которого приобретающая сторона получает контроль над одним или несколькими бизнесами (МСФО (IFRS) 3, Приложение A).

Бизнес — это интегрированный комплекс видов деятельности и активов, управление которыми может осуществляться в целях обеспечения прибыли в форме дивидендов, снижения затрат или других прямых экономических выгод для инвесторов, иных собственников, членов или участников (МСФО (IFRS) 3, Приложение A).

Разберемся, что входит в понятие «бизнес» в соответствии с МСФО (IFRS) 3 (см. схему).

Определение понятия «бизнес»

Факторы производства

  • Экономические ресурсы, которые используются или могут использоваться для выпуска продукции при помощи бизнес-процессов.
  • Примеры: внеоборотные активы, объекты интеллектуальной собственности, сотрудники, эксплуатационные запасы полезных ископаемых.

Бизнес-процессы

  • Процедуры, которые используют имеющиеся факторы производства для выпуска продукции.
  • Примеры: стратегическое управление, операционная деятельность, управление ресурсами.
  • Административные функции (бухгалтерский учет, выставление счетов, расчет заработной платы и т. п.) не относятся к бизнес-процессам, так как не участвуют в выпуске продукции.

Продукция

  • Результат, получаемый при вовлечении факторов производства в бизнес-процессы и обеспечивающий прямые экономические выгоды для инвесторов, иных собственников, членов или участников.

Для того чтобы признать объект приобретения бизнесом, достаточно убедиться в том, что в наличии есть два элемента из приведенных выше: факторы производства и бизнес-процессы. Выпускаемая продукция не является обязательным элементом на дату приобретения.

В добывающей отрасли ситуация осложняется тем, что объект приобретения может находиться на различных стадиях развития. Это может быть:

  • предприятие на этапе предварительного изучения территории;
  • компания на стадии геологоразведки:
    • компания, получившая лицензию на разработку минеральных ресурсов;
    • предприятие на этапе детального изучения перспективной территории (бурение разведочных скважин, определение фактического наличия запасов минеральных ресурсов и т. п.);
  • проект развития:
    • компания, которая провела аудит запасов и определила, что разработка месторождения является технически обоснованной и экономически рентабельной;
    • компания на стадии разработки и строительства;
  • производственный объект, уже ведущий добычу и переработку природных ископаемых.

Приобретение проекта развития или действующей производственной компании не вызывает вопросов — это явно сделка по объединению бизнеса. Даже если предприятие еще не выпускает готовую продукцию, покупатель с момента сделки получает возможность использовать приобретенные факторы производства (ресурсы, сотрудников, лицензии и др.) и имеющиеся на предприятии бизнес-процессы с целью производства продукции в будущем.

При этом не имеет значения то, как именно продавец управлял этим предприятием или что с ним собирается делать покупатель. Важно именно наличие возможности достижения целей бизнеса. Например, если в купле-продаже участвуют не все факторы производства и процессы, которые продавец использовал для управления, сделка тем не менее может считаться объединением бизнеса — ведь покупатель может интегрировать уже имеющиеся у него активы и бизнес-процессы с приобретенными или приобрести недостающие элементы у других участников рынка.

Но как правильно классифицировать операцию по приобретению компании на стадии предварительного изучения территории или геологоразведки? Для этого необходимо проанализировать объект приобретения и ответить на ряд вопросов, чтобы определить, какие элементы понятия «бизнес» присутствуют у данного предприятия:

  • Выпускает ли предприятие какую-либо продукцию?
    Для предприятия на стадии геологоразведочных работ ответ на этот вопрос будет отрицательным. Но это еще не значит, что сделку нельзя считать объединением бизнеса: МСФО (IFRS) 3 допускает отсутствие продукции на этапе развития компании, и этот критерий не является принципиальным.
  • Начата ли запланированная основная деятельность предприятия?
    Для ответа на этот вопрос необходимо получить информацию от производственных и технических специалистов о том, какие работы были проведены на предприятии до сделки: возможно, уже осуществлялись технологические исследования месторождения, есть результаты поискового/разведочного бурения, подготовлено технико-экономическое обоснование разработки месторождения или произведен подсчет запасов. В РСБУ затраты на проведение разведочных работ обычно отражаются по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов», и при наличии доступа можно использовать для анализа отчетность и учетные данные объекта приобретения. Наличие капитализированных затрат на сч. 97 в РСБУ также свидетельствует о том, что запланированная основная деятельность предприятия — геологоразведка — начата и может быть продолжена силами покупателя.
  • Есть ли у предприятия потребляемые факторы производства, т. е. экономические ресурсы, с помощью которых в будущем сможет выпускаться продукция?
    Здесь важно рассмотреть все имеющиеся факторы производства: сотрудники в штате или на аутсорсинге, объекты интеллектуальной собственности (в частности, лицензии на пользование недрами), внеоборотные активы (объекты недвижимости, оборудование), скважины и соответствующие приспособления. Важнейшим фактором производства, безусловно, являются вероятные или доказанные запасы полезных ископаемых.
  • Есть ли на предприятии процессы, которые, воздействуя на потребляемые факторы производства, могут в будущем привести к выпуску продукции?
    Для анализа бизнес-процессов на предприятии желательно опять же привлечь производственных и технических специалистов. Какие-то бизнес-процессы могут отсутствовать на самом предприятии, но покупатель может внедрить свои процессы, интегрировав объект приобретения в группу и наладив стратегическое и операционное управление ресурсами, например через собственную управляющую компанию.
  • Разработан ли план производства продукции для объекта приобретения?
    В добывающих отраслях для каждой производственной компании обычно строится экономическая модель долгосрочного развития месторождения, которая охватывает весь предполагаемый срок его разработки. Именно такую модель можно считать планом производства продукции: она показывает, при каких экономических параметрах разработка месторождения является технически обоснованной и экономически рентабельной. Модель долгосрочного развития корректируется при изменениях внешних входящих данных, а также используется для краткосрочного планирования деятельности предприятия.
  • Имеются ли у предприятия возможности получения доступа к клиентам, которым будет реализована продукция?
    Как правило, компании добывающей отрасли не испытывают недостатка в клиентах — покупателях готовой продукции: полезные ископаемые являются биржевыми товарами, и возможность доступа к клиентам всегда есть посредством товарных бирж. Покупатели продукции золотодобывающих компаний — банки, и доступ к ним также обеспечен.

Ответы на перечисленные вопросы следует изложить в письменном виде, задокументировав результаты проведенного анализа деятельности приобретаемого объекта и сделав вывод о классификации сделки как объединения бизнеса или приобретения актива (активов). Грань между этими категориями для компаний на стадии геологоразведки настолько тонка, что два разных специалиста МСФО могли бы классифицировать одно и то же предприятие по-разному. Именно по причине субъективности подхода нужно четко сформулировать свою позицию и, конечно, обсудить ее с аудиторами заранее, до того, как начнется проработка отражения операции в консолидированной финансовой отчетности по МСФО и примечаниях к ней.

Рассмотрим несколько примеров классификации сделки как объединения бизнеса или приобретения актива (активов) согласно МСФО (IFRS) 3.

Пример 1

Нефтегазовая компания «Петролеум» приобретает систему газопроводов, используемых для транспортировки природного газа. Трудовые ресурсы — технические и производственные специалисты, административная служба — также являются предметом сделки.

Система газопроводов и трудовые ресурсы — это факторы производства. Бизнес-процессы, осуществляемые техническими и производственными специалистами, также входят в сделку. Результат деятельности — транспортировка природного газа в пункт назначения — это третий элемент бизнеса. Таким образом, объект сделки полностью соответствует определению бизнеса согласно МСФО (IFRS) 3.

Даже если бы в этой ситуации трудовые ресурсы не переходили к покупателю, компания «Петролеум» могла бы заключить договоры подряда на техническое обслуживание месторождения, передать это на аутсорсинг. И такая сделка все равно считалась бы объединением бизнеса, так как недостающий элемент легко восполним.

Пример 2

Горнодобывающая компания «Голд» приобретает предприятие на стадии разработки. Объект сделки включает в себя все факторы производства (трудовые ресурсы, лицензию на пользование недрами, подтвержденные запасы полезных ископаемых, а также объекты недвижимости и оборудование) и бизнес-процессы по геологоразведке и оценке, необходимые для производства продукции.

Это предприятие полностью соответствует определению бизнеса по МСФО (IFRS) 3, так как содержит по крайней мере два элемента понятия «бизнес»: факторы производства и бизнес-процессы.

Пример 3

Горнодобывающая компания «Золото» покупает золотоносный участок для ведения геологоразведочных работ (с подтвержденными запасами золота), но разработка в соответствии с планом развития еще не начата.

Согласно МСФО (IFRS) 3 приобретение данного участка может представлять собой объединение бизнеса, если участник рынка может объединить приобретаемый ресурс с собственными факторами производства и процессами в целях производства продукции в будущем. Однако данная ситуация является спорной: разработка не начата, бизнес-процессы не организованы, трудовые ресурсы не задействованы. Компании «Золото» предстоит доказать, что интеграция приобретаемого объекта с ее собственными возможностями реальна.

Пример 4

Горнодобывающая компания «Аурум» приобретает месторождение, разработка которого велась 15 лет назад, но затем была остановлена, и никакие работы в течение этих 15 лет не осуществлялись. Покупатель планирует заново провести геологоразведку с целью установить наличие там запасов золота, разработка которых может являться технически обоснованной и экономически рентабельной.

На данном месторождении присутствуют только факторы производства — потенциальные запасы золота, а также лицензия на пользование недрами. Никаких бизнес-процессов нет, поэтому данная сделка будет считаться приобретением актива (активов).

Классификация сделки оказывает непосредственное влияние на отражение операции по приобретению в учете. Основные отличия учета сделки по объединению бизнеса от учета приобретения актива (активов) представлены в таблице.

Отличия учета сделки по объединению бизнеса от учета приобретения актива

Объединение бизнеса Приобретение актива
Признается гудвилл (актив в сумме превышения выплаченного вознаграждения над стоимостью приобретенных чистых активов) либо доход от выгодной покупки («отрицательный гудвилл») Гудвилл не возникает
Приобретенные активы и принятые обязательства учитываются по их справедливой стоимости на дату покупки Приобретенные активы и принятые обязательства учитываются по их относительной справедливой стоимости на дату покупки (уплаченное вознаграждение распределяется между приобретенными активами и обязательствами)
Затраты по сделке списываются на расходы Затраты по сделке могут капитализироваться (выбор учетной политики) в составе первоначальной стоимости актива
Признаются отложенные налоговые обязательства в отношении временных разниц, относящихся к приобретенным чистым активам Не признаются отложенные налоговые обязательства (применяется исключение в соответствии с МСФО (IAS) 12)
Требуются более детальные раскрытия информации Требуются менее детальные раскрытия информации

Раскрытие информации о приобретении бизнеса

В качестве иллюстрации того, как обычно выглядит учетная политика по МСФО в части приобретения бизнеса, можно рассмотреть фрагмент консолидированной финансовой отчетности ОАО «Северсталь» и его дочерних предприятий, подготовленной в соответствии с МСФО.

Пример 5

ОАО «Северсталь» (2011 год)4

Приобретение дочерних компаний

Приобретение дочерних компаний было отражено Группой с использованием метода приобретения.

Первоначальный учет приобретения дочерней компании предполагает оценку справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов, принятых обязательств и переданного возмещения. Если первоначальное распределение стоимости не завершено по состоянию на конец отчетного периода, в котором было осуществлено приобретение, Группа учитывает приобретение компании, используя предварительную стоимость по тем показателям отчетности, по которым оценка не завершена. Группа признает все корректировки предварительной оценки в результате окончательного распределения стоимости в течение 12 месяцев с даты приобретения. В результате гудвилл или доход от выгодного приобретения корректируется соответственно.

Сравнительная информация за периоды, предшествующие завершению окончательной оценки, представляется так, как если бы окончательная оценка была завершена на дату приобретения.

Приобретение компаний, осуществляемое поэтапно

При приобретении компании, осуществляемом поэтапно, Группа переоценивает предыдущий процент владения ассоциированной компанией или совместным предприятием по справедливой стоимости на дату приобретения и признает полученный в результате доход или расход, если есть, в прибылях или убытках.

Гудвилл

Гудвилл определяется как разница между:

  • совокупной на дату приобретения справедливой стоимостью переданного возмещения, доли неконтролирующих акционеров и, при приобретении компании, осуществляемом поэтапно, справедливой стоимостью доли неконтролирующих акционеров на дату приобретения, которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии, и
  • долей чистой справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и принятых обязательств.

Гудвилл отражается по первоначальной стоимости и впоследствии переоценивается за вычетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл, возникший при приобретении дочерних предприятий, отражается в составе нематериальных активов, а гудвилл по ассоциируемым и совместно контролируемым компаниям включается в балансовую стоимость инвестиций в эти компании.

При увеличении процента владения в уже приобретенной ранее компании (в рамках неконтрольного процента) гудвилл не признается. Разница между приобретенной долей чистых активов и переданным возмещением признается в капитале.

Когда гудвилл относится к единице, генерирующей денежные потоки, и часть операций, относящихся к ней, выбывает, гудвилл, связанный с этими операциями, включается в балансовую стоимость при определении прибыли или убытка от выбытия.

Доход от выгодного приобретения представляет собой превышение доли чистой справедливой стоимости приобретенных Группой идентифицируемых активов и принятых обязательств над переданным возмещением, при приобретении компании, осуществляемом поэтапно, — справедливой стоимостью доли неконтролирующих акционеров на дату приобретения, которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии. Доход признается в отчете о прибылях и убытках на дату приобретения.

К сделкам по приобретению актива, группы активов или компании, не подпадающей под определение бизнеса, применимы другие разделы учетной политики: затраты на разведку и оценку запасов минеральных ресурсов, затраты на деятельность по разработке минеральных ресурсов, основные средства, нематериальные активы (за исключением гудвилла), запасы и т. д.

Определение даты приобретения компании

Установление даты получения контроля над приобретаемым предприятием — еще один важный момент, влияющий на отражение сделки в учете и отчетности, а также на раскрытие информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности.

Справочно

Дата приобретения — это дата, на которую приобретающая сторона получает контроль над приобретаемым бизнесом или активом (МСФО (IFRS) 3, Приложение A).

Контроль — это наличие полномочий управления финансовой и операционной деятельностью компании с целью получения прибыли от ее деятельности.

Как правило, дата приобретения компании — это дата юридического заключения сделки, т. е. дата, когда покупатель принимает у продавца законное право собственности на долю в компании, а также все иные права в отношении доли, закрепленные за ней. Но на практике в МСФО (IFRS) 3 указано, что фактический контроль может быть получен до или после даты формального перехода права собственности с юридической точки зрения. И в связи с этим определение даты перехода контроля становится отдельной задачей для специалиста по МСФО. Ситуация несколько осложняется, например, когда сделка была совершена на границе отчетных периодов, и от того, какую дату считать датой приобретения компании, зависит раскрытие сделки в консолидированной финансовой отчетности и примечаниях к ней.

Для облегчения учета сделки дата приобретения может быть приравнена к первому или последнему числу того месяца, в котором был подписан договор купли-продажи, так как обычно бухгалтерский учет по РСБУ закрывается на конец каждого месяца. Конечно, это возможно только в том случае, если перенос даты не приводит к существенным изменениям признаваемых в учете сумм.

Дата приобретения может предшествовать дате юридического заключения сделки, если по письменному соглашению сторон покупатель получает контроль над приобретаемой компанией до даты формального перехода права собственности.

Противоположная ситуация — переход контроля наступает после заключения сделки, когда в документах по сделке содержатся отлагательные условия. Например, завершение сделки может зависеть от решения акционеров или от получения разрешения контролирующего органа.

Пример из российской практики: завершение сделки ограничено и обусловлено получением покупателем письменного одобрения Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации (ФАС РФ). Подразумевается, что дата перехода контроля не может предшествовать получению разрешения от надзорного органа, и завершение сделки откладывается до этого момента.

Но само получение одобрения в действительности может быть простой формальностью, и в этом случае аудиторы вправе усомниться, не был ли контроль по факту получен раньше, при подписании самого договора купли-продажи и до выполнения того самого отлагательного условия. Помочь определить дату перехода контроля в данной ситуации могут ответы на следующие вопросы:

  • С какого момента сделка стала «необратимой», т. е. когда стороны уже не могли отступить от договора о намерениях и отказаться от купли-продажи без штрафных санкций?
  • Когда были назначены сотрудники, ответственные за интеграцию объекта приобретения в группу (например, руководитель проекта со стороны управляющей компании)?
  • Когда была передана от продавца к покупателю рабочая документация по приобретенному предприятию?
  • Когда началась подготовка инвестиционной программы и плана закупок (уже в составе группы компаний покупателя) для приобретенного предприятия?
  • Если в составе затрат объекта приобретения есть статья «Услуги управления», то когда платежи по этой статье расходов стали адресоваться покупателю, а не продавцу?
  • Когда к покупателю перешло право управления банковскими счетами приобретенного предприятия?

Пример 6

Отчетная дата для подготовки консолидированной промежуточной отчетности группы компаний «Серебро» — 30 июня 2012 г. Договор о намерениях купить долю в предприятии «Рудник» у компании «Золото» был подписан 15 июня 2012 г. и содержал отлагательное условие — получение разрешения ФАС РФ. Разрешение ФАС было получено 30 июня 2012 г., но в соответствии с условиями сделки завершение купли-продажи произошло 6 июля 2012 г., когда был подписан и нотариально заверен сам договор купли-продажи доли в предприятии «Рудник». Работа по интеграции предприятия «Рудник» в группу компаний «Серебро» началась 9 июля 2012 г., когда были переданы документы и назначены ответственные лица.

Точка зрения 1. Группа компаний «Серебро» получила контроль над предприятием «Рудник», как только ФАС дала разрешение на сделку, т. е. 30 июня 2012 г. Предприятие «Рудник» консолидируется в отчетности группы «Серебро» по состоянию на 30 июня 2012 г., информация об объединении бизнеса раскрывается в отдельном примечании.

Точка зрения 2. Группа компаний «Серебро» приобрела фактический контроль над предприятием «Рудник», когда получила от компании «Золото» всю правовую и бухгалтерскую документацию и начала реальное управление финансовой и операционной деятельностью предприятия. Предприятие «Рудник» не консолидируется в отчетности группы «Серебро» по состоянию на 30 июня 2012 г., информация об объединении бизнеса раскрывается в примечании «События после отчетной даты».

Заключение

Таким образом, не самые сложные аспекты применения МСФО (IFRS) 3 применительно к добывающей отрасли вызывают ряд вопросов и требуют тщательной проработки. Это лишний раз говорит о том, что специалисту по МСФО в своей работе необходимо тесно общаться с представителями разных служб и отделов, аккумулировать полученную информацию и применять свое профессиональное суждение для отражения операции в учете и отчетности.

1 Пресс-релиз «Сделки M&A в горнодобывающем и металлургическом секторах: их доля в структуре инвестиций повышается?» (сайт компании «Эрнст энд Янг» www.ey.com).

2 Пресс-релиз «Несмотря на волатильность, интерес к сделкам слияния и поглощения в горнодобывающей отрасли остается на высоком уровне?» (сайт компании «Эрнст энд Янг» www.ey.com).

3 Бизнес-лента АЭИ «Бизнес-ТАСС» www.biztass.ru/news.

4 Официальный сайт ОАО «Северсталь», финансовые отчеты: www.severstal.com.

Версия для печати

Метод долевого участия — это метод учета инвестиций в ассоциированные компании и в совместные предприятия, прописанный в международном стандарте МСФО 28. В этой статье коротко рассмотрены следующие моменты:

  • ассоциированная компания — что это?
  • метод долевого участия — основы
  • как тестируется метод долевого участия на экзамене Дипифр
  • свод по проводкам для экзамена Дипифр

Начинается статья с определения того, что такое ассоциированная компания и метод долевого участия. А наибольшее внимание уделено усложнениям, которые применяет экзаменатор Дипифр для ассоциированной компании в консолидационном вопросе.

Ассоциированная компания — что это за компания?

Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании (МСФО 28) и в совместные предприятия (МСФО 28, IFRS 11). Ассоциированная компания – это компания, где инвестор имеет значительное влияние, что означает участие в принятии решений по финансовой и операционной политике, но это не контроль и не совместный контроль над этой политикой. Если инвестору принадлежит прямо или косвенно 20 и более процентов голосующих акций в инвестируемой компании, то считается, что инвестор имеет значительное влияние.

Кроме того:

МСФО 28, пункт 6 «Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

  • (a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления;
  • (b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
  • (c) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;
  • (d) обмен руководящим персоналом; или
  • (e) предоставление важной технической информации.

В самом простом случае у инвестора должна быть доля владения инвестируемой компанией от 20 до 50%, т.е. больше 20%, но меньше контрольного пакета. При этом надо понимать, что наличие такого количества прав голоса может свидетельствовать не только о значительном влиянии, но и о контроле со стороны инвестора, как это теперь четко прописано в стандарте МСФО IFRS 10.

Метод долевого участия (МСФО 28) — что это за метод?

Это метод учета, при котором инвестиция при первоначальном признании оценивается по себестоимости, а затем ее балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке инвестируемой компании после даты приобретения.

Самый простой пример

Сначала надо отразить сумму первоначальной инвестиции. А потом каждый отчетный период добавлять нашу долю (30%) в прибыли ассоциированной компании (АК) Лаванда. Для этого примера проводки будут выглядеть так:

  • Дт Инвестиция в АК Кт Денежные средства — 20,000
  • Дт Инвестиция в АК Кт Прибыль от АК — 3,600 (= 12,000*30%)

Итого сальдо по статье «Инвестиция в ассоциированную компанию» на конец года будет равно 23,600 долларов. Другие проводки, связанные с отражением инвестиции в ассоциированную компанию методом долевого участия, будут рассмотрены ниже.

Метод долевого участия на экзамене Дипифр

В июне 2011 года поменялся формат экзамена Дипифр. Начиная с этой экзаменационной сессии, экзаменатор пытался усложнить условие консолидационной задачи с ассоциированной компанией. Раньше было достаточно знать, как отразить корректировку по нереализованной прибыли в запасах Гаммы и добавить долю инвестора в прибыли к первоначальной инвестиции. С июня 2011 года экзаменатор опробовал три новых усложнения:

  • 1) отражение обесценения инвестиции в ассоциированную компанию
  • 2) сторно переоценки инвестиции в Гамму до справедливой стоимости
  • 3) прочие компоненты капитала у Гаммы

Трудно предсказать, что будет в будущем, но необходимо четко понимать, что было в прошлом. Вполне возможно, Пол Робинс снова применит одно из этих трех усложнений на предстоящем экзамене в декабре.

Как понять, чем является Гамма в консолидационной задаче?

На экзамене Дипифр первый вопрос тестирует знание консолидации. Как правило, в этом вопросе Бета является дочерней компанией, а для Гаммы могут быть три варианта:

  • А) дочерняя (если есть КОНТРОЛЬ над Гаммой)
  • Б) ассоциированная (если есть СУЩЕСТВЕННОЕ ВЛИЯНИЕ)
  • В) совместная деятельность (если есть СОВМЕСТНЫЙ КОНТРОЛЬ)

Гамма будет ассоциированной компанией, если в условии задачи есть такая фраза:

«Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму», но не контролировать ее».

Гамма будет совместной деятельностью, если будет такая фраза:

«Эта покупка последовала за соглашением с другими инвесторами об установлении общего контроля над «Гаммой». Все ключевые операционные и финансовые политики, включая распределение прибыли, требуют согласия всех (может быть, двух, трех, четырех) инвесторов, принятого единогласно».

В обоих случаях Б) и В) нужно будет применить метод долевого участия или сокращенно МДУ.

Свод по проводкам в отношении МДУ на экзамене Дипифр

Для отражения инвестиции в АК в ОФП нужны все 5 строк из сводной таблички выше. Из нее можно вывести простое правило для ОФП:

Таблица 1

Конечно же, прибыль или убыток за период не могут быть одновременно. Именно поэтому они расположены в таблице на одной строке. За отчетный период в отчетности АК может быть либо прибыль, либо убыток. Долю в прибыли нужно будет добавить к стоимости инвестиции, долю в убытке — вычесть. Хочу обратить внимание, что на экзамене Дипифр в консолидации ОФП ещё никогда не было обесценения и дивидендов.

Для ОСД нужны только последние три строки из таблицы со сводом проводок.

Таблица 2

*Поясню вопрос с нереализованной прибылью для тех, кто готовится к экзамену Дипифр самостоятельно. В ОСД допускается делать корректировку по нереализованной прибыли (умноженной на долю владения Гаммой), вычитая ее из двух мест: а) из себестоимости или б) из строки прибыль/убыток от ассоциированной компании. Баллы будут присвоены в обоих случаях, экзаменатор не раз делал примечание для преподавателей по этому поводу в официальных ответах. В учебных центрах обычно учат вычитать эту корректировку из себестоимости, собственно говоря, в официальных ответах экзаменатор придерживается той же тактики.

Поэтому правило расчета по Гамме для ОСД будет таким:

Прибыль от АК за период минус обесценение инвестиции в Гамму

Главное, не забыть убрать корректировку нереализованной прибыли в запасах по Гамме из себестоимости.

Усложнение первое. Обесценение инвестиции в ассоциированную компанию

Такое усложнение консолидационной задачи появилось уже два раза: в июне 2011 года и в декабре 2012 года. Оба раза нужно было составить консолидированный ОСД.

Июнь 2011, ОСД

Примечание 3 — приобретение акций компании «Гамма»

1 октября 2010 года «Альфа» приобрела 40% акций компании «Гамма», уплатив за них 75 млн. долларов. Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму». На дату приобретения акций рыночная стоимость чистых активов «Гаммы» не отличалась существенно от их балансовой стоимости. По результатам проверки на обесценение, проведенной 31 марта 2011 года, сумма обесценения составила 1.8 млн. долларов.

Отчетная дата 31 марта 2011 года. Чистый убыток Гаммы за год, закончившийся 31.03.11 составил 26,000 долларов.

В данном случае не было ничего сложного. За год у Гаммы был убыток в сумме 26,000, период владения составил 6 месяцев. Зная это, можно рассчитать долю Альфы в убытке Гаммы. Останется только вычесть сумму обесценения инвестиции, которая дана в условии.

Гораздо сложнее оказалось задание в декабре 2012 года. Здесь обесценение инвестиции в Гамму надо было рассчитать. Хочу обратить внимание, что обесценивается балансовая статья «Инвестиция в ассоциированную компанию». Сложность в данном случае была в том, что надо было приготовить консолидированный ОСД. А для расчета обесценения нужно было рассчитать балансовую стоимость инвестиции в Гамму, т.е. вспомнить, как это делается в балансе. Кроме того, в условии нет слова «обесценение», есть только слово «возмещаемая стоимость».

Декабрь 2012 года, ОСД

Итак, Гамма является совместной деятельностью (ключевое слово — совместный контроль), доля владения Гаммой 50%, период владения 9 месяцев, учитывается методом долевого участия. В отчетности можно увидеть, что прибыль Гаммы за период составила 20,000.

Словосочетание «возмещаемая стоимость» указывает на то, что необходимо провести тест на обесценение инвестиции. Чтобы провести такой тест, нужно сравнить балансовую стоимость с возмещаемой. Возмещаемая стоимость дана в условии — 50,000. Балансовую стоимость инвестиции в Гамму можно рассчитать обычным способом:

Первоначальная + прибыль — дивиденды = 50,000 + 7,500 — 5,000 = 52,500

где прибыль равна 20,000*50%*9/12 = 7,500, дивиденды равны 10,000*50% = 5,000

Замечание насчет корректировки по нереализованной прибыли в запасах. Вроде бы ее тоже нужно учитывать при расчете балансовой стоимости инвестиции в Гамму. Но посмотрите в официальный ответ — экзаменатор этого не делает. И действительно, для целей расчета обесценения (!) этого делать не надо. Обесценивать инвестицию только потому, что подвисла нереализованная прибыль, которая будет реализована в ближайшем будущем, было бы неправильно.

Если бы это был консолидированный ОФП, то окончательная стоимость инвестиции в Гамму (строка в ОФП) была бы равна 50,000. А сумму обесценения 2,500 надо было отнести в расчет нераспределенной прибыли Группы.

Усложнение второе. Альфа ошибочно учитывает ассоциированную компанию по СС через ПСД

Второй тип усложнения два раза был применен Полом Робинсом для консолидации ОФП. В июне и в декабре 2013 года в примечании по Гамме появилась следующая фраза:

«Альфа» рассматривает инвестицию в «Гамму» в качестве финансового актива и приняла решение отражать ее по справедливой стоимости как прочий совокупный доход.

Здесь речь идет о фундаментальной ошибке в учете. Учет инвестиции в Гамму как финансовый актив означает, что Альфа будет отражать в своей отчетности только изменения в стоимости пакета акций Гаммы. Так можно было бы делать, если бы Гамма не была ассоциированной компанией. Но у Альфы есть существенное влияние над Гаммой, и по методу долевого участия Альфа должна отражать свою долю в прибыли или убытке Гаммы после даты приобретения. Поэтому все проводки, которые сделала Альфа в отношении Гаммы, надо сторнировать.

Июнь 2013

Что отразила Альфа в своей отчетности:

Декабрь 2013

Что отразила Альфа в своей отчетности:

В обоих случаях вторую проводку надо сторнировать. То есть убрать 2,000 и 4,500 из прочих компонентов капитала. Поскольку оба раза это был консолидированный ОФП, т.е. в балансе была строка «Прочие компоненты капитала», то именно ее и надо было корректировать. Обратите внимание, что эта корректировка в обоих случаях «весила» целый балл.

Июнь 2013 — ответ

Декабрь 2013 года — ответ

Сам расчет стоимости инвестиции в Гамму в 2013 году будет чуть ниже, потому что необходимо рассмотреть еще одно усложнение.

Усложнение третье. У Гаммы есть прочие компоненты капитала

И еще одно усложнение. В июне 2013 года экзаменатор впервые выделяет у Гаммы прочие компоненты капитала.

Это на отчетную дату, а на дату приобретения суммы были такими:

Понятно, что с этими цифрами можно посчитать прирост нераспределенной прибыли и прочих компонентов капитала Гаммы с даты приобретения до даты отчета.

  • Нерапределенная прибыль Гаммы: 76,000 — 66,000 = 10,000
  • Прочие компоненты капитала Гаммы: 2,000 — 1,200 = 800

В спокойной обстановке можно легко догадаться, что долю в изменении прочих компонентов капитала Гаммы нужно отражать в прочих компонентах капитала Группы. В условиях экзаменационного стресса этот момент можно было и упустить.

Таким образом, можно немного дополнить схему расчета стоимости инвестиции в АК для ОФП:

Первоначальная + прирост прибыли + прирост прочих компонентов капитала — нереализованная прибыль в запасах — дивиденды — обесценение инвестиции

Для июня 2013 года (без дивидендов и обесценения):

где 4,000 = 10,000*40%, 320 = 800*40%, а нереализованная прибыль 1,200 рассчитывается как обычно. Если кто-то не умеет этого делать, можно прочитать статью на этом сайте про расчет нереализованной прибыли в запасах.

Самое главное, что 4,000 и 320 надо было разнести по разным расчетам:

4,000 добавить в расчет «Нераспределенной прибыли Группы», а 320 — в расчет «Прочих компонентов капитала Группы». Кстати, теперь «Прочие компоненты капитала» лучше делать отдельным расчетом, так как Пол Робинс практикует много корректировок именно по этой строке. Расчет «Прочих компонентов капитала» для июня 2013 года приведен выше, а «Нераспределенная прибыль Группы» считается так:

В декабре 2013 года у Гаммы прочие компоненты были равны нулю, поэтому было чуть проще — нужно было добавить только долю в приросте прибыли после приобретения:

Если в консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход

Что надо будет делать в этом случае? Такого еще не было, но знать это не помешает.

В МСФО 28 написано следующее:

МСФО 28, Определения

Метод долевого участия — …прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Значит, если в задаче по консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход, то долю Альфы в этом доходе нужно будет отразить отдельной строкой в прочем совокупном доходе. То есть будет две строки по Гамме: одна — перед налогом на прибыль «Доход/или убыток от ассоциированной компании», а вторая — ниже чистой прибыли: «Прочий совокупный доход/убыток от ассоциированной компании».

Поскольку в июне 2014 года в консолидационной задаче Дипифр было две дочерних компании, вероятность появления метода долевого участия в декабре 2014 года стала очень высокой. Возможно, Пол Робинс будет использовать те усложнения, которые уже были. Они рассмотрены в этой статье. Я думаю, что этих знаний вполне хватит, чтобы заработать большую часть баллов, связанных с методом долевого участия.

Сообщество ВКонтакте

В созданном одновременно с сайтом сообществе ВКонтакте есть две полезные ссылки:

  • 1) процент сдачи экзамена Дипифр в России согласно официальному русскоязычному сайту ACCA
  • 2) учебный курс для подготовки к Дипифр учебного центра PWC

В этом сообществе я собираюсь публиковать не только анонсы статей на сайте, но и большую часть коротких сообщений — новости Дипифр, полезные ссылки. Если вы зарегистрированы ВКонтакте, вы можете подписаться на новости этого сообщества.

Попасть на страницу сообщества можно в правом верхнем углу сразу под шапкой сайта и формой подписки. Или можно нажать на кнопку ниже:

Гудвил представляет собой разницу между справедливой стоимостью, уплаченной при приобретении компании, и суммой приобретенных активов за вычетом приобретенных обязательств. Покупатель должен признать гудвил в отчетности на дату приобретения.

Положительная разница (деловая репутация) рассматривается как надбавка к цене в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательный гудвил возникает, когда продажная стоимость компании, меньше стоимости ее чистых активов. В этом случае, покупатель должен признать полученный доход в составе прибыли или убытка на дату приобретения.

В случае объединения бизнеса, компании необходимо:

— установить покупателя;

— определить дату приобретения;

— признать и измерить идентифицируемые активы и обязательства, а также неконтролируемые доли;

— признать и измерить вознаграждение, выплачиваемое за приобретенный бизнес;

— признать и измерить гудвил или прибыль от покупки по цене, ниже рыночной.

Гудвил отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще, при наличии признаков возможного обесценения. Гудвил, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса, распределяется на генерирующие денежные средства единицы или их группы, которые, как ожидается, могут получить выгоду от объединения. Однако наибольшей группой генерирующих денежные средства единиц, в отношении которой допускается тестирование гудвила на предмет обесценения, является операционный сегмент до объединения в отчетные сегменты.

В «Отчете о финансовом положении» гудвил выделается отдельной строкой в составе внеоборотных активов. При этом по другой строке этого же раздела указываются нематериальные активы без учета гудвила. Посмотреть, как это выглядит в финансовой отчетности можно в программе » Отчетность по МСФО + трансформация».

Все большую долю в организации отечественного бизнеса занимают международные стандарты: это удобно и выгодно с точки зрения сотрудничества с иностранными инвесторами и выхода на интернациональные рынки. Помимо совместных предприятий, имеющих львиную долю в уставном капитале организаций, международное сотрудничество может быть выражено в ассоциации.

Рассмотрим, что такое ассоциированные компании, какими международными стандартами они регламентируются и в чем особенности деятельности инвесторов и ее учета в таких организациях.

Ассоциированная организация – что это такое с точки зрения закона

Международный стандарт финансовой отчетности, регламентирующий инвестиционную деятельность в совместных и ассоциированных организациях, называется IAS 28. Он действует в международной практике с 1990 года, а на территории Российской Федерации – с 18.07.2012 года, согласно приказу Министерства финансов РФ № 106н.

Ассоциированная компания – такая компания на отечественном рынке, которая не является дочерней и не имеет доли в совместном предприятии, но подверженная серьезному влиянию со стороны вкладчиков капитала.

В стандарте также расшифрована степень «серьезности», или значительности влияния, – таковым можно считать владение прямо или через дочерние структуры 20% и более акций компании, что влечет за собой возможность принимать участие в управленческой и финансовой политике, но не контролировать ее. Отсутствие контроля означает невозможность прямо управлять хозяйствованием и распоряжаться финансами для собственной прибыли.

Признаки значительного влияния вкладчика капитала:

  • его представитель является членом совета директоров ассоциированной компании;
  • участие в обсуждении по поводу выплаты дивидендов и распределения дохода;
  • возможность оказывать влияние на управленческую политику;
  • руководители компании-инвестора и ассоциированной компании могут время от времени обмениваться важной информацией и/или меняться местами между собой;
  • между инвестором и ассоциированной компанией проходят серьезные финансовые операции.

ВАЖНО! Обратное определение имеет силу с несколько другими цифрами: если у инвестора менее 30% акций, он не считается значительно влияющим на политику компании и ее нельзя признать ассоциированной.

Дочерняя или ассоциированная?

Следует отличать ассоциированную компанию от дочерней. С точки зрения инвестора, если одна из компаний (материнская) полностью контролирует одну или несколько других компаний (дочерних), то они составляют группу. Ассоциированная компания не может являться частью группы, она является ее инвестицией.

Как учитывают инвестиции в ассоциированные компании

Согласно стандарту МСФО, недостаточно просто включить сумму инвестиции в отчетность по группе. В таком случае объективного отражения характера инвестиции не получится. Нужно показать, какова доля группы в результатах и чистых активах ассоциированной компании и как она отражена в консолидированной отчетности. Этот способ называется долевым методом учета инвестиций (метод долевого участия).

Особенности учета по долевому методу

Такой способ предусматривает два этапа учета инвестиций:

  • запись их по себестоимости;
  • их стоимость на балансе изменяется в зависимости от доли инвестора (его части финансовой ответственности за прибыли и убытки).

Если объект инвестиций принес доход, стоимость инвестиций на балансе уменьшится, а в случае убытков могут понадобиться дополнительные вложения. Изменения на балансе возможны еще и из-за того, что собственный капитал ассоциированной компании вырос или уменьшился, и это не включили в финансовый отчет, отчего произойдет динамика и в инвестициях. Такое может случиться:

  • из-за перемены котировки курсов валют;
  • вследствие переоценки основных средств компании;
  • в результате слияний и объединений компаний.

Формула отражения инвестиций на балансе:

ОИнв.Б = ССинв. ± Динв., где:

  • ОИнв.Б – отражение инвестиций на балансе;
  • ССинв. – себестоимость инвестиций;
  • Динв. – доля инвестора в прибылях (+) или убытке (–).

Важные нюансы применения метода долевого участия

  1. Данный метод учета начинает применяться с того момента, когда компания признается ассоциированной и наоборот.
  2. В случае утраты этого статуса с этого же дня прекращается применение метода долевого участия для учета инвестиций.
  3. У компании-инвестора и ассоциированной организации должна быть общая учетная политика, иначе при данном методе необходимо корректировать цифры на балансе.
  4. Если отчетные периоды инвестора и инвестируемой компании отличаются, следует осуществлять корректировки на основании дат существенных операций или событий, наступивших после очередного отчета.
  5. Балансовая стоимость инвестиций может быть нулевой, если доля в убытках равна доле участия (или несколько ее перекрывает).
  6. Убытки, понесенные сверх доли, признаваемой инвестором, им в обычном порядке не признаются.
  7. Признание дополнительных убытков инвестором правомерно, если он принимал на себя обязательства по обеспечению ассоциированной компании.

Как учитывать долевую разницу

При использовании метода долевого участия образуется разница между фактическими затратами на дивиденды, то есть их себестоимостью, и суммой корректировки баланса на долю инвестора. Эту разницу, выраженную в справедливой стоимости чистых активов и обязательств, следует учитывать так:

  • стоимость нематериальных активов (гудвилл), который запрещено амортизировать, будет включен в балансовую стоимость;
  • долевое превышение стоимости активов и обязательств на балансе будет записано как доход.

Проверка на обесценивание

Стоимость инвестиций, отраженная на балансе, должна тестироваться на обесценивание, согласно МСФО 36. Для этого нужно сравнить балансовую стоимость инвестиций и возмещаемую. Возмещаемая стоимость представляет собой большую цифру из двух:

  • стоимость использования инвестиций;
  • справедливая стоимость минус затраты на продажу.

ВАЖНО! Стоимость нематериальных активов (гудвилл) не проверяется на обесценивание, поскольку не выделяется в отдельную статью.

Если не метод долевого участия, то что?

Долевой метод применяется для учета инвестиций в большинстве случаев, но не всегда. Отражением долевого участия для учета не пользуются в следующих случаях:

  • инвестиция предназначена для продажи согласно МСФО 5;
  • организация, составляющая отчетность, является материнской, освобожденной от необходимости подготовки ее по МСФО 27;
  • вкладчиком средств выступает дочерняя организация, при этом руководство материнской не против отказа от метода долевого участия;
  • инвестиционные инструменты (кредитные или долевые) не находятся на открытом рынке;
  • вкладчик не предоставлял и не подготавливает собственную отчетность по финансам;
  • любая материнская компания инвестора предоставляет свою отчетность по МСФО в открытый доступ.

Во всех этих ситуациях применяется учет инвестиций по их себестоимости. Если компания-инвестор отмечает на балансе свои вклады вне зависимости от долевого участия, то доходом будут считаться только прибыли после даты инвестирования, а средства, полученные сверх этого, пойдут в погашение инвестиций и отражаются как уменьшение ее стоимости.

Налогообложение инвестиций в ассоциированные компании

Налог на прибыль в случае деятельности ассоциированной компании взимается на основании п.7.6. Закона «О прибыли». Для инвестора правила отличаются от обычных: в налоговую базу включается только положительный результат инвестиций, ведущий за собой рост валового дохода.

На этапе вступления в долю расходы на это записываются как компенсация приобретенных акций. Сопутствующие траты, например комиссионные, учитываются как обычные валовые расходы. В доходы от таких операций включаются суммы, включенные в регламент п.7.6.4 «Закона о прибыли», в том числе погашение долгов.

ВНИМАНИЕ! Отрицательные результаты переносятся в будущие отчетные периоды: они уменьшат финансовый результат по операциям такого вида в будущем, пока не погасят отрицательное значение (скомпенсируют убыток).

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Принципы учета совместной деятельности

Э. Нурсеитов,

президент ТОО «Фирма «Финаудит»

Общие положения. Совместная деятельность характеризуется объединением материальных, финансовых, интеллектуальных и трудовых ресурсов сторон-участников совместной деятельности. При осуществлении совместной деятельности платежи и иные расходы могут производиться участниками, как от своего имени, так и по поручению другого участника совместной деятельности.

Например, компания «Альфа» в совместную деятельность вкладывает основные производственные средства, компания «Дельта» берет на себя обязательства по организации производства и реализации продукции. По окончании каждого оговоренного периода стороны договариваются подсчитывать затраты и доходы компании «Дельта», затем затраты и доходы компании делятся в равных долях между сторонами. В других случаях могут делиться общие затраты участников совместной деятельности и пропорционально полученному результату распределяется доход.

В Казахстанском стандарте бухгалтерского учета 15 приводятся формы совместной деятельности в виде:

— совместно контролируемого производства;

— совместно контролируемых активов;

— совместно контролируемого юридического лица.

Последняя форма совместной деятельности предполагает образование юридического лица.

Совместно контролируемое производство представляет собой использование активов участников для достижения общей хозяйственной цели без образования юридического лица. При этом каждый участник, используя собственное имущество в совместной деятельности, продолжает нести за них ответственность и учитывать на своем балансе. Согласно СБУ 15 участник совместно контролируемого производства признает в своей финансовой отчетности активы, контролируемые им, и обязательства, которые он берет на себя, а также произведенные расходы и свою долю дохода, связанную с совместной деятельностью.

Совместная деятельность в форме совместно контролируемых активов также не предполагает образования юридического лица, при этом каждый участник определяет свой доход в зависимости от доли экономической выгоды. Каждый участник признает в своих финансовых отчетах свою долю в совместно контролируемых активах, свои обязательства, принятые и понесенные по совместной деятельности, свои доли понесенных расходов и полученных доходов.

Предприятиям, перешедшим на Международные стандарты финансовой отчетности, следует руководствоваться МСФО 31. Вкратце изложим основные положения этого стандарта.

МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

МСФО раскрывает методы учета совместной деятельности и представление пользователям информации о доле участников совместной деятельности в доходах и чистых активах.

Стандарт применяется для учета долей участия в совместной деятельности и подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам. Совместная деятельность по МСФО — это договор, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней.

Совместная деятельность характеризуется следующим:

— две или более стороны совместной деятельности связаны договором;

— соглашение устанавливает совместный контроль, при которой ни одна из сторон не может осуществлять единоличный контроль.

Совместная деятельность включает в себя совместно контролируемые операции, активы, компании.

Совместно контролируемые операции включаются в отчетность по статьям контролируемых активов, обязательств, понесенных затрат и доходов от совместных операций в пределах его доли.

Совместно контролируемые активы включаются в отчетность по статьям контролируемых активов, обязательств, понесенных затрат, доходов от совместно контролируемых активов в пределах его доли. Доля в активах инвестициями не является. Совместная деятельность осуществляется без учреждения компании.

Совместно контролируемые компании составляют отдельную отчетность, в учете такие компании учитываются как инвестиции и включаются в консолидированную отчетность пропорциональным или долевым методами.

В пояснительной записке стороны раскрывают контролируемые ими активы и обязательства в связи с ними, расходы и соответствующие доли доходов, а также доли участия в капитале совместной компании.

Как видим, СБУ 15 в целом соответствует положениям МСФО 31.

Распространенными ошибками являются попытки принятия расходов или убытков, понесенных одним из участников консорциума в учет другого, взаимного выписывания налоговых счетов-фактур в доле, приходящейся в общих расходах на каждого участника, распределение дохода с выдачей налогового счета-фактуры партнеру с целью уменьшения суммы НДС, причитающегося уплате в бюджет и т. п.

В Гражданском кодексе определен порядок покрытия и распределения общих расходов и убытков участников договора. При этом распределение расходов между участниками консорциума (простого товарищества) предусматривается только при получении убытка, не покрытого общим имуществом участников договора. Исходя из положений гражданского законодательства, следует, что общие расходы не распределяются, а покрываются на условиях договора о совместной деятельности, то есть компенсируются распределяемым между участниками консорциума (простого товарищества) доходом. Согласно статье 75 Налогового кодекса РК, при совместном ведении предпринимательской деятельности, предусматривающей двух и более владельцев, но без образования юридического лица, объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, учитываются и облагаются налогом соответственно у каждого владельца в порядке, установленном Кодексом.

Имея в виду, что бухгалтерский учет базируется на общих положениях гражданского законодательства, необходимо определить долю вклада каждого участника в совместную деятельность, а затем, исчислив доход, распределить его пропорционально доле участия в консорциуме с учетом понесенных каждым предприятием расходов. Этот порядок должен быть определен договором участников и соответствующими актами и расчетами.

Следуя требованиям налогового законодательства, предприятие не вправе выписывать налоговые счета-фактуры по другим основаниям, кроме как при отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ. Соответственно система бухгалтерского учета не позволяет отразить по существующим правилам и корреспонденциям счетов затраты, понесенные одним предприятием в учете другого. Поэтому основная работа бухгалтеров предприятий-участников совместной деятельности в большей степени состоит из обобщения во вспомогательных ведомостях расходов каждого предприятия, имея в виду дальнейшее распределение дохода пропорционально произведенным расходам. В конечном итоге распределенный доход облагается налогом у каждого предприятия, что вносит определенную справедливость по отношению к каждому участнику. Больший налог уплатит предприятие, понесшее при осуществлении совместной деятельности наименьшие расходы.

Пример. Участники консорциума — предприятия А, В, С объединяют свои усилия для извлечения дохода от производства и реализации товаров народного потребления. Вклад предприятия А — основные производственные средства (станки, оборудование) стоимостью 200,0 тыс. тенге, предприятия В — денежные средства в сумме 300,0 тыс. тенге (на приобретение сырья). Предприятие С осуществляет трудовойвклад, то есть предоставляет квалифицированных работников для участия в производственном цикле с объемом заработной платы в 500,0 тыс. тенге. Ведение общих дел может осуществляться по общему согласию участников или может быть поручено одному из участников на основании доверенности.

По окончании срока действия консорциального соглашения получен доход в сумме 3 000,0 тыс. тенге, которые распределяются пропорционально вкладу каждого участника (А — 20%, В — 30%, С — 50%). Доля дохода каждого участника составит соответственно 600,0; 900,0; 1 500,0 тыс. тенге. Возможендругой подход в оценке доходов участников на основании произведенных расходов. Так, предприятие А понесло расходы в виде износа основных средств, допустим, в размере 30,0 тыс. тенге. Тогда распределение дохода может иметь следующие результаты:

1. Предприятие А — 3,6% (30 : 830 х 100) или 108,0 тыс. тенге;

2. Предприятие В — 60,2% (500 : 830 х 100) или 1 806,0 тыс. тенге;

3. Предприятие С — 36,2% (300 : 830 х 100) или 1 086,0 тыс. тенге.

Для удобства расчета дохода можно использовать расчетный счет одного из участников консорциума, но целесообразнее открытие отдельного банковского счета.

Бухгалтерский учет операций совместной деятельности. В соответствии со статьей 229 ГК РК ведение общих дел участников договора о совместной деятельности осуществляется по их общему согласию. По соглашению между сторонами они могут поручить руководство совместной деятельностью и ведение общих дел одному из участников, действующему в этом случае на основании доверенности, выданной остальными участниками договора.

Внесенное в консорциум имущество подлежит учету на отдельном балансе у товарища, ведущему общие дела участников совместной деятельности.

Расчеты по денежным и имущественным взносам участников совместной деятельности, распределению дохода или убытка можно учитывать на счетах 334 «Прочая дебиторская задолженность» или 687 «Прочая кредиторская задолженность» Типового плана счетов, с открытием соответствующих субсчетов.

Учет участников совместной деятельности. Участие предприятий в консорциуме и учет операций производятся по следующим направлениям:

— передача имущества в виде вклада в консорциум;

— получение участником совместной деятельности дохода или погашение убытка;

— возврат имущества по завершении совместной деятельности.

Передача имущества в консорциум. Взносы участников в консорциум являются, в зависимости от срока договора совместной деятельности, инвестициями, но Типовым планом счетов не предусмотрены счета по учету таких операций. Поэтому, участникам совместной деятельности необходимо самостоятельно разработать, на основе учетной политики, рабочий план счетов. Передача имущества как вклада в совместную деятельность производится по стоимости, зафиксированной в балансе участников.

Передача основных средств:

Дт 334 — Кт 122-125 — на первоначальную или текущую стоимость;

Дт 122-125 — Кт 131-134 — на сумму износа.

Аналогично отражается передача нематериальных активов. Согласно ст. 230 ГК РК на имущество участников совместной деятельности распространяются нормы об общей долевой собственности, поэтому денежные или имущественные взносы, а также имущество, созданное или приобретенное в результате совместной деятельности, являются общей долевой собственностью. Соответственно, участник простого товарищества утрачивает право собственности на имущество, переданное в совместную деятельность, при этом на это имущество возникает право общей долевой собственности.

Передача готовой продукции, товаров: Дт 334 — Кт 221-223.

Передача в виде взноса в простое товарищество: Дт 334 — Кт 441, 451.

Учет результатов совместной деятельности.

Доход от совместной деятельности учитывается у участников:

Дт 687 — Кт 727; Дт 441, 451 — Кт 687.

Погашение убытков, полученных при совместной деятельности, отражается:

Дт 845 — Кт 687; Дт 686 — Кт 441, 451.

Возврат имущества по завершении совместной деятельности. На сумму стоимости имущества, возвращаемого в счет погашения первоначального вклада в учете, возможна следующая корреспонденция счетов:

Дт 122-125 — Кт 334 — на стоимость основных средств;

Дт 441,451 — Кт 334 — возврат денег.

Начисление амортизации на основные средства и нематериальные активы производится в дальнейшем в порядке, установленном учетной политикой предприятия. По завершении сверок взаиморасчетов участники совместной деятельности производят зачет статей по счетам 334 и 687, образовавшееся сальдо относится на счет 727 или 845 Типового плана счетов.

Учет предприятия, ведущего общие дела. Участник, ведущий общие дела, организует отдельный учет операций по совместной деятельности. Учет имущества, внесенного участниками совместной деятельности, производится на основании первичных документов. Взносы в совместную деятельность отражаются:

Дт 441, 451, 122-125, 221 и др. — Кт 687.

Если имущество передано в общее пользование и не находится в общей долевой собственности, то оно учитывается на забалансовых счетах.

Создание или приобретение новых основных средств и других активов в процессе осуществления совместной деятельности производится за счет дополнительных взносов участников совместной деятельности.

Амортизация основных средств, находящихся в общей долевой собственности, начисляется по методам, установленным договоренностью участников совместной деятельности.

Распределение дохода, полученного от совместной деятельности, отражается:

Дт 727 — Кт 687 (субсчет «Расчеты с участниками по распределению дохода»)

Дт 687 — Кт 441,451

Убыток по совместной деятельности погашается за счет средств участников совместной деятельности, и в учете отражается:

Дт 334 (субсчет «Расчеты с участниками по погашению убытка») — Кт 687; Дт 441,451 — Кт 334 — на сумму поступивших от участников средств для погашения убытков.

Учет совместной деятельности требует тщательно разработанной учетной политики и рабочего плана счетов, с учетом положений гражданского законодательства, регулирующего отношения между участниками совместной деятельности и договоренностей участников по каждой операции. Очевидно, что в разработке учетной политики должны принимать участие не только финансовые, бухгалтерские и хозяйственные работники, но и юристы предприятия или юридической фирмы. Минимальное количество применяемых счетов не должно восприниматься как простая регистрация операций, так как в связи с отсутствием соответствующих счетов в Типовом плане, потребуется создание нескольких субсчетов по счетам, участвующим в учете совместной деятельности.

В целях налогообложения остается проблематичным отражение результатов совместной деятельности в налоговом учете. Несмотря на декларируемое положение статьи 75 Налогового кодекса РК, приведенной выше, относительно учета и обложения налогом доходов и облагаемого оборота от совместной деятельности у каждого из участников, официального разъяснения о порядке отражения в Декларации таких доходов пока нет. Представляется, что в таких случаях в отчетности участника показывается часть дохода и облагаемого оборота, приходящаяся этому участнику согласно договору совместной деятельности. Но это лишь общее предположение, поэтому необходимо получение официального разъяснения порядка налогового учета совместной деятельности и отражения ее результатов в налоговой отчетности участников такой деятельности.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *