Аренда МСФО

  • автор:

В рамках реформы лизинговой отрасли Банк России активно выступает за введение отчетности по МСФО. Отсутствие обязательного раскрытия такой отчетности ведет к удорожанию заемных средств для лизинговых компаний на 2–3 процентных пункта, оценивает регулятор. Российские стандарты действительно искажают многие показатели лизинговой деятельности, согласны и участники рынка, и международные консалтеры. Часть противоречий должен снять перевод отрасли на федеральные стандарты бухучета, который ожидается с 2022 года.

Отчетность по РСБУ лизинговых сделок не отражает фактическую сумму финансирования предмета лизинга, а также завышает активы компаний по сравнению с отчетностью по МСФО, следует из оценок PricewaterhouseCoopers (PwC), проведенных совместно с компанией «Европлан». Также в РСБУ завышаются доходы лизингодателя, которые в том числе не отражают экономическую сущность лизинга, то есть предоставления финансирования на покупку предмета лизинга.

При этом по российским стандартам кардинальное влияние оказывает то, на чьем балансе ведется учет предмета лизинга — лизингодателя или лизингополучателя.

«МСФО помогают достоверно оценить стоимость активов, обязательств и капитала компаний, а также финансовые результаты ее деятельности»,— считают и в ЦБ. В частности, отчетность по РСБУ обанкротившихся компаний «не позволяла анализировать их финансовое положение». Сейчас, по данным Банка России, учет по МСФО ведут менее 30 компаний. При этом регулятор активно выступает за введение отчетности по МСФО для лизинговых компаний в рамках реформы лизинговой отрасли (см. “Ъ” от 17 января).

Сергей Моисеев, советник первого зампреда ЦБ, в интервью «Известиям» 11 октября 2017 года

Никто не знает, что собой представляют на самом деле лизинговые компании. Отчетность по РСБУ ничего не говорит об их финансовом положении

По расчетам PwC, в момент заключения сделки балансовые показатели в РСБУ по сравнению с МСФО будут выше на 25%, если учет предмета лизинга идет на балансе лизинговой компании, и на 44% — если на балансе лизингополучателя. Если идет учет предмета лизинга на балансе лизингодателя, то на промежутке трех рассматриваемых лет по РСБУ по сравнению с МСФО происходит завышение показателей выручки компании на 285%. Кроме того, по расчетам авторов исследования, «учет по РСБУ искажает значение достаточности капитала на 20–30%».

По словам старшего директора агентства Fitch Аслана Тавитова, если в банковской отрасли стандарты РСБУ в последние годы заметно приблизились к МСФО, то в лизинговой сфере они не столь репрезентативны. «Подготовленная по РСБУ отчетность является абсолютно непрозрачной для инвесторов»,— соглашается начальник отдела корпоративного финансирования ГК «Альфа-Лизинг» Анна Ржевская. В частности, подготовленная по РСБУ отчетность не позволяет инвесторам оценить реальный уровень доходов компаний, а также размер их портфеля.

Ведущий аналитик по банковским рейтингам «Эксперт РА» Зоя Советкина считает, что такая ситуация ограничивает отрасль в финансировании и развитии. «По оценкам международных рейтинговых агентств, непрозрачность финансового положения лизинговых компаний и отсутствие учета по МСФО являются причинами пониженного кредитного рейтинга лизингового сектора в целом»,— соглашаются в ЦБ. По оценкам регулятора, это ведет к удорожанию стоимости заемных средств, которые достигают 85% пассивов, на 2–3 процентных пункта.

Вместе с тем, по мнению гендиректора «Регион Лизинга» Рустема Мухамедова, «введение обязательного требования отчитываться по МСФО — мера излишняя, так как повлечет дополнительные издержки и создаст трудности для небольших лизинговых компаний». Он напоминает, что на 2022 год запланирован переход отрасли на федеральные стандарты бухучета (ФСБУ), который приблизит российские стандарты к международным. Как отмечают в Минфине, в этом стандарте будут отсутствовать положения, которые концептуально или по существу отличаются от положений МСФО. «Этот стандарт практически переводит учет сделок лизинговых компаний на международные правила»,— соглашается финансовый директор ГК «ВТБ Лизинг» Евгения Судец. Топ-менеджер одной из крупнейших лизинговых компаний не согласен с такими оценками. В них есть различие, отмечает он, в частности в ФСБУ не описан подход по выделению из лизингового платежа компонентов, которые не являются арендой. Впрочем, оценить сходство и различие в отчетностях компаниям предстоит довольно скоро.

Илья Усов, Дарья Андрианова

Содержание

«Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н) (ред. от 16.09.2019)

  • Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда»
    • Цель
    • Сфера применения
    • Освобождения от признания (пункты B3 — B8)
    • Определение аренды (пункты B9 — B33)
      • Выделение компонентов договора
        • Арендатор
        • Арендодатель
    • Срок аренды (пункты B34 — B41)
    • Арендатор
      • Признание
      • Оценка
        • Первоначальная оценка
          • Первоначальная оценка актива в форме права пользования
          • Первоначальная оценка обязательства по аренде
        • Последующая оценка
          • Последующая оценка актива в форме права пользования
            • Модель учета по первоначальной стоимости
            • Другие модели оценки
          • Последующая оценка обязательства по аренде
            • Переоценка обязательства по аренде
          • Модификации договора аренды
      • Представление
      • Раскрытие информации
    • Арендодатель
      • Классификация аренды (пункты B53 — B58)
      • Финансовая аренда
        • Признание и оценка
          • Первоначальная оценка
            • Первоначальная оценка арендных платежей, включенных в чистую инвестицию в аренду
            • Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами
          • Последующая оценка
            • Модификации договора аренды
      • Операционная аренда
        • Признание и оценка
          • Модификации договора аренды
        • Представление
      • Раскрытие информации
        • Финансовая аренда
        • Операционная аренда
    • Операции продажи с обратной арендой
      • Оценка того, является ли передача актива продажей
        • Передача актива является продажей
        • Передача актива не является продажей
  • Приложение A. Определение терминов
    • Термины, определяемые в других стандартах и используемые в настоящем стандарте в таком же значении
  • Приложение B. Руководство по применению
    • Применение в отношении портфеля договоров
    • Объединение договоров
    • Освобождение от признания: аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (пункты 5 — 8)
    • Определение аренды (пункты 9 — 11)
      • Идентифицированный актив
        • Существенные права на замену
        • Части активов
      • Право на получение экономических выгод от использования
      • Право определять способ использования
        • Как и для какой цели используется актив
          • Решения, принимаемые в течение и до срока использования
          • Права защиты интересов
    • Выделение компонентов договора (пункты 12 — 17)
    • Срок аренды (пункты 18 — 21)
    • По существу фиксированные арендные платежи (пункты 27(a), 36(c) и 70(a))
    • Участие арендатора в базовом активе до даты начала аренды
      • Затраты арендатора в связи со строительством или проектированием базового актива
      • Право собственности в отношении базового актива
    • Раскрытие информации арендатором (пункт 59)
    • Классификация аренды арендодателем (пункты 61 — 66)
      • Классификация субаренды
  • Приложение C. Дата вступления в силу и переходные положения
    • Дата вступления в силу
    • Переходные положения
      • Определение аренды
      • Арендаторы
        • Аренда, ранее классифицированная как операционная аренда
        • Аренда, ранее классифицированная как финансовая аренда
        • Раскрытие информации
      • Арендодатели
      • Операции продажи с обратной арендой до даты первоначального применения
      • Суммы, ранее признанные в отношении объединений бизнесов
    • Прекращение действия других стандартов
  • Приложение D. Поправки к другим стандартам
    • МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»
    • МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»
    • МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»
    • МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
    • МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
    • МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»
    • МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
    • МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
    • МСФО (IAS) 2 «Запасы»
    • МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»
    • МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
    • МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
    • МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»
    • МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»
    • МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»
    • МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
    • МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
    • МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
    • МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»
    • МСФО (IFRS) 16
    • МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
    • Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах»
    • Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»
    • Разъяснение ПКР (SIC) 29 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг: раскрытие информации»
    • Разъяснение ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы — затраты на веб-сайт»

Открыть полный текст документа

Учет аренды по МСФО

Татьяна Беззатеева менеджер аудиторско-консалтинговой группы «БДО Юникон»
Журнал «Актуальная бухгалтерия»

В январе 2016 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим основные различия МСФО (IAS) 17 «Аренда» и нового стандарта, правила перехода, а также приведем некоторые интересные аспекты учета у компании-арендатора и арендодателя.

Новый МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (далее — МСФО (IFRS) 16) замещает:

История создания МСФО (IFRS) 16 началась в 2005 году, когда Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды, вызванный отзывами пользователей финансовой отчетности о недостатке прозрачности информации об обязательствах по аренде. Оба совета согласились с тем, что заказчик (арендатор) должен признавать активы и обязательства, возникающие в связи с арендой для облегчения сопоставимости финансовой отчетности.

Важно!

Согласно приказу Минфина России от 11.07.2016 N 111н на территории РФ МСФО (IFRS) 16 вступает в силу:

  • для добровольного применения — со дня его официального опубликования;
  • для обязательного применения — в сроки, определенные в стандарте.

Различия в подходе к учету аренды по МСФО (IAS) 17 не позволяют инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности проводить сравнение компаний, поскольку им приходится оценивать влияние забалансового учета операционной аренды самостоятельно. Для большинства компаний влияние суммы признанных активов и обязательств на финансовые показатели является значительным. В связи с этим были изменены многие требования учета для арендаторов. Требования учета для арендодателей в существенной степени остались без изменений.

МСФО (IFRS) 16 применяют к годовым периодам, которые начинаются 1 января 2019 года или после этой даты. Досрочное применение разрешено в случае, если компания использует в учете МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее — МСФО (IFRS) 15).

Основные различия между МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

МСФО (IFRS) 16, в отличие от МСФО (IAS) 17, не позволяет арендатору классифицировать аренду двумя способами — как операционную или как финансовую. Следовательно, наибольшему влиянию будет подвержена финансовая отчетность арендаторов, а это может быть связано с увеличением признанных активов по аренде и финансовых обязательств.

При этом учет аренды по новому стандарту будет похож на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 за некоторыми исключениями, позволяющими арендатору не признавать активы и обязательства на балансе в случаях (пп. 5, B3-B8 МСФО (IFRS) 16):

a) краткосрочной аренды (аренды сроком 12 месяцев или менее с учетом влияния возможности продления срока);
b) аренды малоценных активов (например, персональных компьютеров, телефонов, офисной мебели, но не автомобилей).

Срок аренды определяется как не подлежащий сокращению срок, в течение которого арендатор имеет право использовать актив по договору наряду со сроками, включающими возможность (п. 18 МСФО (IFRS) 16):

a) продления аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что воспользуется такой возможностью;
b) и отказа от аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что он не воспользуется такой возможностью.

Указанные выше исключения не обязывают арендатора их использовать. По желанию он может учитывать данные активы в полном соответствии с МСФО (IFRS) 16, а именно как финансовую аренду.

В МСФО (IAS) 17 не было также требования о выявлении в договоре компонентов аренды для отдельного учета аренды базового актива и прочих услуг по договору (пп. 9, 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Влияние МСФО (IFRS) 16 на учет у арендатора в переходный период

Потенциальное влияние при переходе на новый стандарт. Для компаний с существенной арендой применение МСФО (IFRS) 16, скорее всего, окажет существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты. Для аренды, ранее классифицированной как операционная, ожидаются:

a) рост активов, что окажет влияние на их оборачиваемость;
b) рост финансовых обязательств, что окажет влияние на показатель соотношения собственного и заемного капитала;
c) изменение операционной прибыли, что окажет влияние на финансовые показатели, например EBITDA.

Для аренды, ранее классифицированной как финансовая, изменения не будут существенными. Вся аренда будет учитываться одним способом, похожим на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17. На балансе будет признаваться обязательство (в сумме приведенной стоимости обязательства по выплате будущих арендных платежей) и актив (в сумме обязательства по аренде и некоторых других расходов). При этом актив будет представлен либо в отчете о финансовом положении, либо отдельно в составе активов с правом на использование, либо в составе основных средств.

Рекомендуем компаниям уже сейчас начинать готовиться к вступлению МСФО (IFRS) 16 в силу. Для оценки потенциального влияния следует:

  • провести переговоры с банком, предоставляющим компании финансирование, и если договоры финансирования зависят от коэффициентов, которые в результате учета аренды на балансе будут существенно изменены, обсудить последствия для договоров финансирования (такими коэффициентами могут быть коэффициент финансового рычага, характеризующий соотношение собственного и заемного капитала, коэффициент обеспеченности процентов, EBITDA);
  • провести соответствующую предварительную подготовку, чтобы оценить влияние договоров аренды на будущий баланс, включая влияние действующих договоров аренды и тех, которые находятся в стадии обсуждения;
  • собрать сопоставимые данные по договорам аренды, учитываемым согласно МСФО (IAS) 17, которые будут действовать после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 16;
  • оценить необходимость привлечения эксперта по переходу на МФСО (IFRS) 16 и приобретения соответствующего программного обеспечения для учета аренды.

Определение отношений аренды на дату первоначального применения нового стандарта для действующих договоров. В качестве упрощения практического характера (п. C3 МСФО (IFRS) 16) для действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров компания не обязана повторно анализировать, являются ли они в целом или их отдельные компоненты договором аренды на эту дату. Вместо этого разрешается:

  • применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее были идентифицированы как договоры аренды в связи с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4 (в отношении таких договоров следует применять переходные требования МСФО (IFRS) 16);
  • не применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее не были идентифицированы как содержащие признаки аренды с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4.

Если компания выбирает это упрощение (п. C4 МСФО (IFRS) 16), то она должна раскрыть данный факт в финансовой отчетности и применить упрощение в отношении всех своих действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров.

Сравнительные данные при переходе. Переход на МСФО (IFRS) 16 предусматривает применение ретроспективного учета, который имеет два альтернативных метода. Выбрав один из методов, компания должна будет применять его последовательно (пп. С5-6 МСФО (IFRS) 16) ко всем (новым и действующим, если окончание срока аренды наступит после даты первого применения) договорам аренды, по которым она является арендатором. Приведем эти методы в таблице 1.

Таблица 1. Последствия применения разных подходов к ретроспективному учету при переходе на МСФО (IFRS) 16

Сфера применения МСФО (IFRS) 16

Компания должна применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров аренды, в том числе договоров аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды. При этом новый стандарт не применяют (п. 3 МСФО (IFRS) 16):

  • к договорам аренды активов, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
  • договорам аренды активов, относящихся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которые находятся в распоряжении арендатора;
  • концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;
  • лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15;
  • правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО (IAS) 38), предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Выявление отношений аренды по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

В МСФО (IFRS) 16 появился новый термин — «часть договора». А это значит, что теперь нужно будет выявлять наличие отношения аренды не только по договору в целом, но и по его части.

Термин «актив» расширен до «идентифицируемого актива». Это подразумевает, что данный актив должен быть прямо указан в договоре (п. B13 МСФО (IFRS) 16) или идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда он становится доступным для использования.

Коренное отличие определений аренды заключается в том, что по МСФО (IFRS) 16 у арендатора должно быть право контролировать использование актива, а по МСФО (IAS) 17 — лишь право на его использование (см. схему выше). При этом в старом стандарте вместо понятия контроля рассматривается множество других критериев, например наличие рисков, связанных с владением активом, величина срока аренды или компенсации (кроме исключений) и многие другие (см. список из восьми критериев).

Восемь критериев для признания финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 (достаточно одного).

  1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды (п. 10 МСФО (IAS) 17).
  2. Арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права (п. 10 МСФО (IAS) 17).
  3. Срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
  4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды и соответствующих затрат на финансирование (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
  5. Сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации (п. 10 МСФО (IAS) 17).
  6. Прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды) (п. 11 МСФО (IAS) 17).
  7. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного (п. 11 МСФО (IAS) 17).
  8. У арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора (п. 11 МСФО (IAS) 17).

Отличие определений аренды

Компания проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного договора (п. 11 МСФО (IFRS) 16).

Если договор таковым является, следует учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера (пп. 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Практические аспекты выявления отношений аренды по МСФО (IFRS) 16

В МСФО (IFRS) 16 есть алгоритм-схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды (п. B31 МСФО (IFRS) 16).

Что нужно выявить, приведем в таблице 2.

Таблица 2. Критерии выявления отношений аренды в договоре

Для выявления наличия контроля сложнее всего выявить наличие права определять способ использования.

Арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий (п. B24 МСФО (IFRS) 16):

  • он имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования;
  • или значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:
    • арендатор имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования (при этом арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации);
    • либо арендатор спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели он будет использоваться в течение срока использования.

В приложении к МСФО (IFRS) 16 «Примеры» содержатся различные примеры по идентификации отношений аренды по указанным выше критериям для следующих отраслей:

  • железнодорожной отрасли (аренда вагонов);
  • общественного питания (аренда площади в аэропорту);
  • телекоммуникационной отрасли (аренда кабеля);
  • розничной торговли (аренда площади в торговом центре);
  • транспортировки (аренда грузовых автомобилей или кораблей);
  • других отраслей.

Пример из стандарта МСФО (IFRS) 16

Идентификация отношений аренды при аренде корабля

Вариант А (см. таблицу 3)

Таблица 3. Выявление отношений аренды при варианте А

Заказчик заключил договор с владельцем корабля (исполнитель) на транспортировку груза на корабле из Роттердама до Сиднея. Корабль конкретно указан в договоре и у исполнителя нет права на его замену. Груз будет занимать существенную площадь корабля. В условиях договора сказано, что груз должен быть доставлен на корабле и указаны даты погрузки и доставки.

Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.

Вывод: данный договор не содержит отношений аренды.

Вариант B (см. таблицу 4)

Таблица 4. Выявление отношений аренды при варианте B

Заказчик заключил договор с исполнителем на использование конкретного корабля на пять лет. Корабль конкретно указан в договоре, и у исполнителя нет права на замену корабля. Заказчик сам решает, какой груз перевозить, а также определяет даты и направления транспортировки в течение пяти лет. Ограничения указаны в договоре, и они касаются того, что корабль не должен заходить в воды, подверженные высокому риску гибели корабля с экипажем или груза, и заказчик не имеет права перевозить опасные грузы.

Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.

Вывод: данный договор содержит отношения аренды.

Учет аренды у арендатора при первоначальном признании по МСФО (IFRS) 16

Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам отличается. Сравним такой учет по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17 для финансовой аренды (см. таблицу 5).

Таблица 5. Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам

Первоначальная стоимость актива по договору. Первоначальная стоимость актива в форме права пользования состоит (п. 24 МСФО (IFRS) 16):

  • из величины первоначальной оценки обязательства по аренде;
  • арендных платежей на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
  • любых первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором (также как по МСФО (IAS) 17 (п. 22 МСФО (IAS) 17);
  • и оценки затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды (за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов).

Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Обязательство по аренде. Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей (за право пользования активом в течение срока аренды), которые еще не осуществлены на дату начала аренды (пп. 26, 27 МСФО (IFRS) 16). Эта часть арендных платежей дисконтируется с применением ставки процента, заложенной в договоре аренды (п. 26 МСФО (IFRS) 16), если существует практическая возможность определения такой ставки. Если же ее невозможно легко определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения (арендатором) дополнительных заемных средств. Различие с МСФО (IAS) 17 заключается в том, что в нем арендные платежи названы как минимальные, а в МСФО (IFRS) 16 такое понятие исключено.

Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):

  • фиксированные за вычетом возмещения (компенсаций) к получению;
  • переменные арендные, которые зависят от какого-либо индекса или ставки;
  • гарантия остаточной (ликвидационной) стоимости (которые, как ожидается, будут уплачены арендатором);
  • стоимость выкупа актива (если существует достаточная степень уверенности в реализации имеющегося в наличии по договору права на такую возможность);
  • штрафы по отказу (прекращению) от аренды (если такая возможность предусмотрена условиями договора).

Последующая оценка актива арендатором: три модели

Тем не менее по МСФО (IFRS) 16 (пп. 3(e), 4 МСФО (IFRS) 16) арендатор вправе, но не обязан применять этот стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов (кроме прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права).

Согласно новому стандарту после даты начала аренды арендатор оценивает актив с правом использования путем применения одной из трех моделей (см. таблицу 6).

Таблица 6. Оценка актива после признания по новому стандарту

В отличие от МСФО (IAS) 17 по МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива (п. 30 МСФО (IFRS) 16) должна корректироваться на сумму переоценки обязательства по аренде, а именно на сумму переоценки балансовой стоимости для отражения переоценки (пересмотра) или модификации условий договоров аренды (п. 36(c) МСФО (IFRS) 16).

Последующая оценка обязательства по аренде арендатором

После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (п. 36 МСФО (IFRS) 16):

  • увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;
  • уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;
  • и переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.

Представление аренды в финансовой отчетности арендатора

Арендатор должен либо представить в отчете о финансовом положении, либо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию (пп. 47-48 МСФО (IFRS) 16):

  • активы в форме права пользования отдельно от прочих активов (не применяется в отношении активов, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости);
  • обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств.

В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования (п. 49 МСФО (IFRS) 16). Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию, которые должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (п. 82b МСФО (IAS) 1).

В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):

  • денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде в составе финансовой деятельности;
  • денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде с применением требований МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» для уплаченных процентов;
  • и платежи по краткосрочной аренде, платежи по аренде активов с низкой стоимостью и переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде, в составе операционной деятельности.

Учет аренды арендодателем

МСФО (IFRS) 16 в существенной степени повторяет правила учета аренды арендодателем из МСФО (IAS) 17. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды (п. 61 МСФО (IFRS) 16). Аренда классифицируется как финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62 МСФО (IFRS) 16).

Продажа или обратная аренда

Если компания-арендатор (продавец) передает актив другой компании-арендодателю (покупателю) и арендует актив у последнего, то обе стороны должны учитывать договор передачи и аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (п. 98 МСФО (IFRS) 16).

Для того чтобы определить, является ли передача актива его продажей, нужно применять МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16).

Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива

Практические аспекты учета обратной аренды по МСФО (IFRS) 16

Рассмотрим пример учета обратной аренды.

Пример

Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива

Компания-«продавец» (арендатор) продает здание другой компании-«покупателю» (арендодателю) за денежное вознаграждение в размере 2 000 000 руб. Одновременно с продажей «продавец» (арендатор) заключает договор с «покупателем»-арендодателем на право использования здания в течение 18 лет с ежегодной выплатой вознаграждения в размере 120 000 руб. на конец года.

Условия операции такие, что передача здания «продавцом»-арендатором удовлетворяет требованиям по определению обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Соответственно, «продавец»-арендатор и «покупатель»-арендодатель должны учитывать операцию как продажу и обратную аренду (пример не учитывает других прямых затрат).

«Продавец»-арендатор и «покупатель»-арендодатель должны скорректировать оценку вознаграждения при продаже в связи с несовпадением цены сделки и справедливой стоимости.

Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:

2 000 000 — 1 800 000 = 200 000 руб.

Эта разница признается как дополнительное финансирование, предоставленное «покупателем»- арендодателем «продавцу»-арендатору.

Ставка процента, заложенная в договоре аренды составляет 4,5% в год (легко определяется «продавцом»-арендатором). Приведенная стоимость всех платежей (18 платежей в сумме 120 000 руб., дисконтированная по ставке 4,5% в год) составляет 1 459 200 руб. (рассчитана по формуле чистой приведенной стоимости (далее — ЧПС), предусмотренной в Excel).

Из этой суммы 200 000 руб. относится к дополнительному финансированию, а остальное — к арендным платежам (см. таблицу 7).

Таблица 7. Расчет исходных сумм для учета операции обратной аренды

«Продавец»-арендатор не может признать в финансовой отчетности всю прибыль от продажи актива, а только ее часть, связанную с переданным «покупателю»-арендодателю правом на использование актива (см. таблицу 8).

Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю «продавца»

Отражение операции обратной аренды в учете «продавца» и «покупателя» (проводки)

Учет у «продавца»-арендатора на дату начала аренды:

Учет у «покупателя»-арендатора на дату начала аренды («покупатель»-арендодатель классифицирует аренду здания как операционную):

После даты начала аренды «покупатель»-арендодатель учитывает аренду в размере 103 553 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, составляющих 120 000 руб., как арендные платежи.

Таблица 9. Расчет сумм для ежегодного последующего учета платежей по операции обратной аренды у «покупателя» с обобщением итоговых сумм, которые должны отразиться в учете за весь срок аренды

Остаток в сумме 16 447 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, получаемый от «продавца»-арендатора — как платежи, полученные для расчета за финансовый актив, в сумме 200 000 руб. и процентный доход по нему.

Сумма ежегодного платежа в размере 120 000 руб. распределяется на 16 447 руб. и 103 553 руб. в пропорции (финансирование и арендные платежи).

Раскрытие информации в финансовой отчетности

МСФО (IFRS) 16 требует расширенного раскрытия информации в финансовой отчетности как арендатором, так и арендодателем. В сочетании с суммами, представленными в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, цель этого раскрытия — обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Помимо прочего, арендатор будет раскрывать больше информации о своей арендной деятельности, а арендодатель — об операционной аренде и о рисках остаточной стоимости.

Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды.

Версия для печати

МСФО № 17 Аренда — особенности применения

МСФО 17 Аренда определяет учетную политику и состав отчетности в отношении объектов аренды как для арендатора, так и для арендодателя. Рассмотрим нюансы применения этого документа.

Виды аренды для целей МСФО 17

Финансовая аренда для арендатора

Операционная аренда для арендатора

МСФО 17 — аренда для арендодателя

Итоги

Виды аренды для целей МСФО 17

МСФО 17 Аренда, с 09.02.2016 применяемый в РФ в варианте текста, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н, определяет аренду как передачу права пользования объектом в течение определенного промежутка времени за плату. Классифицируются виды аренды следующим образом:

  • Финансовая, при которой передача данного права влечет за собой также и передачу всех рисков и выгод, относящихся к объекту. Она предполагает по окончании срока аренды переход прав собственности на объект к арендатору, хотя это может и не происходить. В начале аренды объект оценивается практически по его полной справедливой стоимости, которая почти вся должна быть уплачена арендодателю за время аренды. Срок сдачи в аренду охватывает существенную часть периода полезного использования объекта.
  • Операционная, в связи с которой передачи всех рисков и выгод, связанных с объектом, не происходит.

Суть договора аренды закладывается в него сразу с момента заключения. При этом одновременно в его тексте определяется:

  • начало действия аренды;
  • срок аренды, в т. ч. период, в течение которого договор не может быть прекращен;
  • условия продления и досрочного завершения договора;
  • величина арендных платежей и сумма, по которой объект может быть выкуплен.

В течение срока действия договора возможно изменение величины арендных платежей в зависимости от факторов, оказывающих влияние на стоимость актива, или иных условий, приводящих к его переквалификации. Такие изменения потребуют пересмотра результатов договора начиная с даты начала его действия.

Финансовая аренда для арендатора

На дату начала действия договора финансовой аренды арендатор должен признать у себя в учете стоимость получаемого объекта и ту сумму, которую ему необходимо уплатить арендодателю за него за весь срок аренды либо по справедливой стоимости, либо по приведенной стоимости минимальных арендных платежей. Эти 2 величины (стоимость объекта и долг перед арендодателем) могут быть одинаковы, но могут и различаться, если арендатор несет какие-то дополнительные собственные расходы, увеличивающие стоимость объекта.

В период действия договора арендатор систематически пересматривает суммы арендных платежей с целью учета их в расходах. В затраты платежи в каждом из периодов относятся из расчета сохранения постоянной процентной доли их к непогашенному остатку обязательства. При этом в отношении амортизируемых объектов затратами признаются расходы по амортизации, начисляемые согласно действующей в организации учетной политике. Если перехода прав собственности на объект в конце действия договора не ожидается, то срок, в течение которого он полностью амортизируется, должен либо быть меньше срока аренды, либо соответствовать этому сроку. Поскольку величина учитываемых в затратах расходов и сумма реально уплаченной арендной платы за один и тот же период не совпадают, в учете всегда существует расхождение между стоимостью объекта и величиной обязательств по договору.

В РФ объект, полученный при финансовой аренде, имеет и иные варианты учета, по-другому может начисляться и его амортизация. Подробнее об этом читайте в статье «Суть и особенности применения ускоренного метода начисления амортизации».

В своей отчетности арендатор раскрывает:

  • условия заключенных договоров аренды;
  • балансовые стоимости арендованных объектов;
  • суммы грядущих арендных платежей и величины приведенных стоимостей на отчетную дату и с разбивкой на периоды до 1 года, от 1 до 5 лет, больше 5 лет;
  • величины условной арендной платы, связываемые с будущими параметрами использования объектов;
  • суммы ожидаемых поступлений от сдачи объекта в субаренду.

Операционная аренда для арендатора

Платежи, осуществляемые при операционной аренде, арендатором обычно признаются в затратах линейным способом. Выпадают из этого правила разовые расходы, связанные с содержанием объекта.

В отчетности арендатор дает данные:

  • по условиям заключенных договоров аренды;
  • величине отнесенных на расходы арендных платежей;
  • общей сумме грядущих арендных платежей по договорам, не содержащим условия о досрочном их расторжении, с разбивкой на периоды до 1 года, от 1 до 5 лет, больше 5 лет;
  • сумме ожидаемых поступлений от сдачи актива в субаренду.

О том, как признавать расходы по текущей аренде в РФ, читайте в материале «Минфин России: расходы на аренду признаются равномерно».

МСФО 17 — аренда для арендодателя

Факт передачи объекта в финансовую аренду арендодатель отражает как дебиторскую задолженность в сумме всех своих прямых затрат на него. Будущий финансовый доход от передачи в аренду распределяется согласно графику с сохранением постоянной нормы доходности. Поступающие платежи по аренде уменьшают как сумму дебиторской задолженности, так и величину будущего финансового дохода. Объект, предназначенный для продажи при завершении договора, учитывается по правилам МСФО 5.

В отчетности, связанной с объектами финансовой аренды, арендодатель приводит сведения:

  • об условиях заключенных договоров аренды;
  • признанном за период доходе от сдачи в аренду;
  • вложениях в объект аренды и об остатке грядущих арендных платежей на отчетную дату и с разбивкой их на периоды до 1 года, от 1 до 5 лет, больше 5 лет;
  • будущем финансовом доходе;
  • возможных изменениях ликвидационной стоимости объекта;
  • резервах, созданных под сомнительные к получению платежи.

Доход, связанный с операционной арендой, арендодатель обычно признает линейным способом. Уменьшают его расходы, относящиеся к получению этого дохода, в т. ч. затраты на амортизацию, которая начисляется согласно действующей у арендодателя учетной политике. Прямые затраты на объект, имевшие место при заключении договора аренды, присоединяются к балансовой стоимости объекта и признаются в расходах по тому же принципу, что и доход от сдачи его в аренду.

В отчетности, связанной с операционной арендой, арендодатель дает информацию:

  • об условиях заключенных договоров аренды;
  • признанном за период доходе от сдачи в аренду;
  • общей сумме грядущих поступлений арендных платежей по договорам, не содержащим условия о досрочном их расторжении, с разбивкой на периоды до 1 года, от 1 до 5 лет, больше 5 лет.

Итоги

МСФО 17 Аренда — документ, значимый как для арендатора, так и для арендодателя. В нем содержатся правила учета объектов аренды для каждой из сторон в зависимости от вида аренды и описание особенностей отчетности по ним.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *